3.7. Применение положений статьи 122 Кодекса при представлении уточненных налоговых деклараций в порядке статьи 81 Кодекса

Статьей 122 Кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Основания, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной декларации в налоговый орган после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, перечислены в пункте 4 статьи 81 Кодекса:

- уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса);

- уточненная налоговая декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подпункт 2 пункта 4 статьи 81 Кодекса).

Если налоговым органом решается вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, размер штрафа должен определяться с учетом пункта 4 статьи 122 Кодекса.

Учитывая, что основания для привлечения к ответственности при представлении уточненной налоговой декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика, определяются на момент ее представления, размер непрерывного положительного сальдо необходимо устанавливать за период со срока уплаты налога до дня представления такой уточненной налоговой декларации. Иное толкование ставило бы налогоплательщика, добровольно уточнившего ранее задекларированную обязанность, в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, скрытая обязанность которого выявлена по итогам мероприятий налогового контроля.

В случае совершения налогоплательщиком умышленного правонарушения, подпадающего под положения пункта 3 статьи 122 Кодекса, основания не признавать такое деяние правонарушением в связи с наличием положительного сальдо по пункту 4 статьи 122 Кодекса отсутствуют.

3. Также следует учитывать, что размер штрафа, назначаемого за неуплату (неполную уплату) сумм налога (сбора, страховых взносов), подлежит уменьшению при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, к которым могут быть отнесены любые обстоятельства, признаваемые судом или налоговым органом в качестве таковых (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса).

Особенности учета обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, утверждаются Приказом ФНС России и подлежат применению как методологическое единство применения налоговых санкций при проведении налоговых проверок.

Положения пунктов 3.5 - 3.7 настоящего письма не распространяются на отношения, регулируемые статьями 176.1, 203.1 Кодекса.

Положения настоящего раздела распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.