Переквалификация займа в капитал
Подборка наиболее важных документов по запросу Переквалификация займа в капитал (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
Судебная практика
Важнейшая практика по ст. 807 ГК РФСуд в деле о банкротстве заемщика может переквалифицировать заем в сделку по увеличению уставного капитала, если его предоставил участник (иное аффилированное лицо) >>>
Позиции судов по спорным вопросам. Корпоративное право: Переквалификация займа (процентов по займу) в дивиденды
(КонсультантПлюс, 2025)Определяя выплачиваемые обществом суммы в качестве дивидендов в результате их переквалификации из процентов, основанной на положениях пункта 4 статьи 269 НК РФ, и будучи последовательным в определении действительного экономического содержания операций, налоговый орган должен был учесть сумму предоставленного обществу займа в соответствующей части в качестве вклада в капитал этой российской организации.
(КонсультантПлюс, 2025)Определяя выплачиваемые обществом суммы в качестве дивидендов в результате их переквалификации из процентов, основанной на положениях пункта 4 статьи 269 НК РФ, и будучи последовательным в определении действительного экономического содержания операций, налоговый орган должен был учесть сумму предоставленного обществу займа в соответствующей части в качестве вклада в капитал этой российской организации.
Статьи, комментарии, ответы на вопросы
Статья: Налоговая реконструкция при искусственном дроблении бизнеса отменяется? Комментарий к Определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18 октября 2021 года N 309-ЭС21-11163
(Овсянников С.В.)
("Вестник экономического правосудия Российской Федерации", 2022, N 4)<5> На необходимость последовательной переквалификации отношений, находящихся в неразрывном единстве, уже обращал внимание Верховный Суд РФ. Так, в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017), указывается, что переквалификация процентов для целей налогообложения в дивиденды предполагает также переквалификацию заемных отношений во вложения в капитал компании.
(Овсянников С.В.)
("Вестник экономического правосудия Российской Федерации", 2022, N 4)<5> На необходимость последовательной переквалификации отношений, находящихся в неразрывном единстве, уже обращал внимание Верховный Суд РФ. Так, в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017), указывается, что переквалификация процентов для целей налогообложения в дивиденды предполагает также переквалификацию заемных отношений во вложения в капитал компании.
Статья: К вопросу о субординации требований кредиторов, возникших после возбуждения дела о банкротстве
(Шевченко И.М.)
("Вестник экономического правосудия Российской Федерации", 2023, N 6)В практике СКЭС ВС РФ первый вариант понимания субординации нашел отражение в Определении от 6 июля 2017 года N 308-ЭС17-1556 <4>. В нем эта идея выражается через переквалификацию договора займа или предоставления поручительства в финансирование уставного капитала путем использования механизма, предусмотренного п. 2 ст. 170 ГК РФ (о притворных сделках).
(Шевченко И.М.)
("Вестник экономического правосудия Российской Федерации", 2023, N 6)В практике СКЭС ВС РФ первый вариант понимания субординации нашел отражение в Определении от 6 июля 2017 года N 308-ЭС17-1556 <4>. В нем эта идея выражается через переквалификацию договора займа или предоставления поручительства в финансирование уставного капитала путем использования механизма, предусмотренного п. 2 ст. 170 ГК РФ (о притворных сделках).
Нормативные акты
"Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации"
(утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)Определяя выплачиваемые обществом суммы в качестве дивидендов в результате их переквалификации из процентов, основанной на положениях пункта 4 статьи 269 НК РФ, и будучи последовательным в определении действительного экономического содержания операций, налоговый орган должен был учесть сумму предоставленного обществу займа в соответствующей части в качестве вклада в капитал этой российской организации.
(утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)Определяя выплачиваемые обществом суммы в качестве дивидендов в результате их переквалификации из процентов, основанной на положениях пункта 4 статьи 269 НК РФ, и будучи последовательным в определении действительного экономического содержания операций, налоговый орган должен был учесть сумму предоставленного обществу займа в соответствующей части в качестве вклада в капитал этой российской организации.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.12.2025 N 41
"Об установлении в процедурах банкротства требований контролирующих должника лиц и аффилированных лиц должника"Само по себе финансирование контролирующим лицом подконтрольной организации (далее - внутреннее финансирование) с использованием гражданско-правовых сделок, не основанных на корпоративных отношениях, не может являться основанием для признания их недействительными и переквалификации в отношения по участию в уставном капитале (пункт 2 статьи 170 ГК РФ), поскольку участники гражданского оборота вправе своей волей и в своем интересе определять правовую форму инвестирования в собственную предпринимательскую деятельность, в том числе посредством выдачи займов или совершения иных гражданско-правовых сделок (статья 1 ГК РФ).
"Об установлении в процедурах банкротства требований контролирующих должника лиц и аффилированных лиц должника"Само по себе финансирование контролирующим лицом подконтрольной организации (далее - внутреннее финансирование) с использованием гражданско-правовых сделок, не основанных на корпоративных отношениях, не может являться основанием для признания их недействительными и переквалификации в отношения по участию в уставном капитале (пункт 2 статьи 170 ГК РФ), поскольку участники гражданского оборота вправе своей волей и в своем интересе определять правовую форму инвестирования в собственную предпринимательскую деятельность, в том числе посредством выдачи займов или совершения иных гражданско-правовых сделок (статья 1 ГК РФ).
Статья: Вопросы методологии использования и применения международных налоговых договоров
(Брук Б.Я.)
("Закон", 2023, NN 11, 12)Пятым фактором, вследствие которого может возникнуть эффект двойного (многократного) налогообложения, является возникновение расхождений между государствами относительно классификации тех или иных доходов. Особенно это характерно для случаев использования так называемых гибридных финансовых инструментов (содержащих в себе признаки и заемного финансирования, и инвестиций в собственный капитал), а также случаев односторонней переквалификации доходов со стороны государства (например, государства источника дохода), не поддерживаемой другими государствами. В случае если государство источника дохода рассматривает гибридный финансовый инструмент (например, profit participating loan - инструмент, весьма популярный в некоторых европейских странах) в качестве вклада в капитал, а выплачиваемые по нему доходы - в качестве дивидендов, то организация, выплачивающая такой доход иностранному заимодавцу, не сможет учесть проценты в качестве расхода для целей своего подоходного налогообложения. Кроме того, выплачиваемый доход подвергнется налогу у источника в соответствии с режимом, применимым к дивидендам. В то же время если государство налогового резидентства получателя дохода (заимодавца) рассматривает такой доход в качестве процентов, то оно не будет применять к нему так называемые правила освобождения участия (participation exemption), предусматривающие полное или частичное освобождение входящих дивидендов от налогообложения. Кроме того, подобное государство с большой долей вероятности откажется предоставлять заимодавцу право на зачет иностранного налога с дивидендов, уплаченный (удержанный) в стране источника дохода. Как результат, произойдет двойное экономическое (отказ во включении переквалифицированных процентов в состав расходов заемщика, налогообложение процентов у заимодавца) и даже двойное юридическое налогообложение (уплата заимодавцем налога на дивиденды в стране источника дохода и налога на проценты в стране своего налогового резидентства без возможности проведения зачета).
(Брук Б.Я.)
("Закон", 2023, NN 11, 12)Пятым фактором, вследствие которого может возникнуть эффект двойного (многократного) налогообложения, является возникновение расхождений между государствами относительно классификации тех или иных доходов. Особенно это характерно для случаев использования так называемых гибридных финансовых инструментов (содержащих в себе признаки и заемного финансирования, и инвестиций в собственный капитал), а также случаев односторонней переквалификации доходов со стороны государства (например, государства источника дохода), не поддерживаемой другими государствами. В случае если государство источника дохода рассматривает гибридный финансовый инструмент (например, profit participating loan - инструмент, весьма популярный в некоторых европейских странах) в качестве вклада в капитал, а выплачиваемые по нему доходы - в качестве дивидендов, то организация, выплачивающая такой доход иностранному заимодавцу, не сможет учесть проценты в качестве расхода для целей своего подоходного налогообложения. Кроме того, выплачиваемый доход подвергнется налогу у источника в соответствии с режимом, применимым к дивидендам. В то же время если государство налогового резидентства получателя дохода (заимодавца) рассматривает такой доход в качестве процентов, то оно не будет применять к нему так называемые правила освобождения участия (participation exemption), предусматривающие полное или частичное освобождение входящих дивидендов от налогообложения. Кроме того, подобное государство с большой долей вероятности откажется предоставлять заимодавцу право на зачет иностранного налога с дивидендов, уплаченный (удержанный) в стране источника дохода. Как результат, произойдет двойное экономическое (отказ во включении переквалифицированных процентов в состав расходов заемщика, налогообложение процентов у заимодавца) и даже двойное юридическое налогообложение (уплата заимодавцем налога на дивиденды в стране источника дохода и налога на проценты в стране своего налогового резидентства без возможности проведения зачета).
"Налоговые риски бизнеса"
(Мясников О.А.)
("АйСи Групп", 2024)Российская организация отразила в составе внереализационных расходов проценты по договорам займа, заключенным с компанией Renault (Франция). Задолженность по договорам займа с этой иностранной компанией является контролируемой.
(Мясников О.А.)
("АйСи Групп", 2024)Российская организация отразила в составе внереализационных расходов проценты по договорам займа, заключенным с компанией Renault (Франция). Задолженность по договорам займа с этой иностранной компанией является контролируемой.
"Расходы в бухгалтерском и налоговом учете"
(5-е издание, переработанное и дополненное)
(Крутякова Т.Л.)
("АйСи Групп", 2025)Если полученный результат не превышает 3, то на этом все расчеты заканчиваются. В расходах можно учесть всю сумму начисленных процентов с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (в части контролируемых сделок - см. подразд. 14.2.4.1). При этом никакой переквалификации процентов в дивиденды быть не может.
(5-е издание, переработанное и дополненное)
(Крутякова Т.Л.)
("АйСи Групп", 2025)Если полученный результат не превышает 3, то на этом все расчеты заканчиваются. В расходах можно учесть всю сумму начисленных процентов с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (в части контролируемых сделок - см. подразд. 14.2.4.1). При этом никакой переквалификации процентов в дивиденды быть не может.
Статья: Предоставление займов участниками предпринимательской деятельности в разных формах ведения бизнеса: проблемы юридической квалификации
(Козлова Н.В., Филиппова С.Ю.)
("Журнал российского права", 2024, N 8)Существует судебная практика переквалификации в подобных случаях заемных обязательств общества по отношению к участнику в корпоративные правовые отношения. Так, при рассмотрении одного из споров Верховный Суд РФ указал, что при оценке допустимости включения основанных на договорах займа требований участников следует детально исследовать природу соответствующих отношений, сложившихся между должником и заимодавцем, а также поведение потенциального кредитора в период, предшествующий банкротству. Суд подчеркнул, что заем может использоваться вместо механизма увеличения уставного капитала. При таких условиях с учетом конкретных обстоятельств дела суд вправе переквалифицировать заемные отношения в отношения по поводу увеличения уставного капитала по правилам п. 2 ст. 170 ГК РФ либо при установлении противоправной цели - по правилам об обходе закона (ст. 10 ГК РФ), признав за прикрываемым требованием режим корпоративного. При представлении заинтересованным лицом доказательств, указывающих на корпоративный характер заявленного участником требования, на последнего переходит бремя по опровержению соответствующего довода путем доказывания гражданско-правовой природы обязательства. В частности, судом на такое лицо может быть возложена обязанность раскрыть разумные экономические мотивы выбора конструкции займа, привлечения займа именно от аффилированного лица, предоставления финансирования на нерыночных условиях и т.д. <7>.
(Козлова Н.В., Филиппова С.Ю.)
("Журнал российского права", 2024, N 8)Существует судебная практика переквалификации в подобных случаях заемных обязательств общества по отношению к участнику в корпоративные правовые отношения. Так, при рассмотрении одного из споров Верховный Суд РФ указал, что при оценке допустимости включения основанных на договорах займа требований участников следует детально исследовать природу соответствующих отношений, сложившихся между должником и заимодавцем, а также поведение потенциального кредитора в период, предшествующий банкротству. Суд подчеркнул, что заем может использоваться вместо механизма увеличения уставного капитала. При таких условиях с учетом конкретных обстоятельств дела суд вправе переквалифицировать заемные отношения в отношения по поводу увеличения уставного капитала по правилам п. 2 ст. 170 ГК РФ либо при установлении противоправной цели - по правилам об обходе закона (ст. 10 ГК РФ), признав за прикрываемым требованием режим корпоративного. При представлении заинтересованным лицом доказательств, указывающих на корпоративный характер заявленного участником требования, на последнего переходит бремя по опровержению соответствующего довода путем доказывания гражданско-правовой природы обязательства. В частности, судом на такое лицо может быть возложена обязанность раскрыть разумные экономические мотивы выбора конструкции займа, привлечения займа именно от аффилированного лица, предоставления финансирования на нерыночных условиях и т.д. <7>.
Статья: Обеспечение законности при реализации национальных проектов
(Раскина Т.В., Шекк Е.А.)
("Законность", 2023, N 10)В процессе надзорного сопровождения национального проекта "Демография" прокуроры принципиально реагируют на нарушения законодательства при реализации мероприятий по финансовой поддержке семей в связи с рождением детей, в том числе при предоставлении материнского капитала и льготных ипотечных кредитов (займов); по созданию условий для трудоустройства женщин, имеющих детей, организации их переобучения и переквалификации, повышения доступности дошкольного образования; улучшению качества медицинского и социального обслуживания инвалидов и лиц пожилого возраста, их вовлечению в трудовую деятельность; расширению инфраструктуры для массового занятия физической культурой и спортом.
(Раскина Т.В., Шекк Е.А.)
("Законность", 2023, N 10)В процессе надзорного сопровождения национального проекта "Демография" прокуроры принципиально реагируют на нарушения законодательства при реализации мероприятий по финансовой поддержке семей в связи с рождением детей, в том числе при предоставлении материнского капитала и льготных ипотечных кредитов (займов); по созданию условий для трудоустройства женщин, имеющих детей, организации их переобучения и переквалификации, повышения доступности дошкольного образования; улучшению качества медицинского и социального обслуживания инвалидов и лиц пожилого возраста, их вовлечению в трудовую деятельность; расширению инфраструктуры для массового занятия физической культурой и спортом.
Вопрос: Подлежат ли включению в реестр требований кредиторов требования фактически аффилированных лиц?
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2025)Верховный Суд РФ (Определения Верховного Суда РФ от 06.07.2017 N 308-ЭС17-1556(1) и N 308-ЭС17-1556(2), п. 18 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 5 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27.12.2017) выразил правовую позицию, согласно которой при решении вопросов о включении требований в реестр требований кредиторов предписывает детально исследовать природу соответствующих отношений, сложившихся между должником и заимодавцем, а также поведение потенциального кредитора в период, предшествующий банкротству. С учетом конкретных обстоятельств дела суд вправе переквалифицировать заемные отношения в отношения по поводу увеличения уставного капитала по правилам п. 2 ст. 170 ГК РФ либо при установлении противоправной цели - по правилам об обходе закона (п. 1 ст. 10 ГК РФ, абз. 8 ст. 2 Закона о банкротстве), признав за прикрываемым требованием статус корпоративного, что является основанием для отказа во включении его в реестр.
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2025)Верховный Суд РФ (Определения Верховного Суда РФ от 06.07.2017 N 308-ЭС17-1556(1) и N 308-ЭС17-1556(2), п. 18 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 5 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 27.12.2017) выразил правовую позицию, согласно которой при решении вопросов о включении требований в реестр требований кредиторов предписывает детально исследовать природу соответствующих отношений, сложившихся между должником и заимодавцем, а также поведение потенциального кредитора в период, предшествующий банкротству. С учетом конкретных обстоятельств дела суд вправе переквалифицировать заемные отношения в отношения по поводу увеличения уставного капитала по правилам п. 2 ст. 170 ГК РФ либо при установлении противоправной цели - по правилам об обходе закона (п. 1 ст. 10 ГК РФ, абз. 8 ст. 2 Закона о банкротстве), признав за прикрываемым требованием статус корпоративного, что является основанием для отказа во включении его в реестр.
Статья: Правовая квалификация "прикрываемой сделки" и вытекающие из нее юридические факты
(Лаптев В.А., Фейзрахманова Д.Р.)
("Журнал российского права", 2023, N 11)Вместе с тем не только цепочки взаимосвязанных сделок, направленные на вывод активов должника, оспариваются по основаниям притворности в рамках дел о банкротстве. Так, в рамках одного спора судом были признаны недействительными договоры займа, прикрывающие действия по увеличению уставного капитала должника его участником <28>. Зачастую в рамках таких споров параллельно заявляются требования о включении задолженности по подобным договорам займа в реестр требований кредиторов должника. Следствием переквалификации заемных отношений в отношения по поводу увеличения уставного капитала по правилам п. 2 ст. 170 ГК РФ является понижение очередности удовлетворения требования кредитора (займодавца) на основании п. 1 ст. 148 Закона о банкротстве, п. 8 ст. 63 ГК РФ, поскольку требование участника, фактически осуществлявшего докапитализацию, о возврате финансирования не может быть уравнено с требованиями независимых кредиторов (противопоставлено им), так как вне зависимости от того, каким образом оформлено финансирование, оно по существу опосредует увеличение уставного капитала <29>. Однако на практике встречаются случаи, когда суды вовсе отказывают во включении требований займодавца в реестр требований кредиторов должника <30>.
(Лаптев В.А., Фейзрахманова Д.Р.)
("Журнал российского права", 2023, N 11)Вместе с тем не только цепочки взаимосвязанных сделок, направленные на вывод активов должника, оспариваются по основаниям притворности в рамках дел о банкротстве. Так, в рамках одного спора судом были признаны недействительными договоры займа, прикрывающие действия по увеличению уставного капитала должника его участником <28>. Зачастую в рамках таких споров параллельно заявляются требования о включении задолженности по подобным договорам займа в реестр требований кредиторов должника. Следствием переквалификации заемных отношений в отношения по поводу увеличения уставного капитала по правилам п. 2 ст. 170 ГК РФ является понижение очередности удовлетворения требования кредитора (займодавца) на основании п. 1 ст. 148 Закона о банкротстве, п. 8 ст. 63 ГК РФ, поскольку требование участника, фактически осуществлявшего докапитализацию, о возврате финансирования не может быть уравнено с требованиями независимых кредиторов (противопоставлено им), так как вне зависимости от того, каким образом оформлено финансирование, оно по существу опосредует увеличение уставного капитала <29>. Однако на практике встречаются случаи, когда суды вовсе отказывают во включении требований займодавца в реестр требований кредиторов должника <30>.
Статья: Субординация требований аффилированных кредиторов при банкротстве в Российской Федерации: проблемы дифференциации
(Миннигулова Д.Б., Валишина Н.Р.)
("Хозяйство и право", 2023, N 5)2. Концепция "переквалификации долга" разработана судами в США. При переквалификации заем акционера или иное экономически эквивалентное предоставление определяется как собственный капитал должника, а не как долг, и он полностью субординируется как имущественный интерес.
(Миннигулова Д.Б., Валишина Н.Р.)
("Хозяйство и право", 2023, N 5)2. Концепция "переквалификации долга" разработана судами в США. При переквалификации заем акционера или иное экономически эквивалентное предоставление определяется как собственный капитал должника, а не как долг, и он полностью субординируется как имущественный интерес.
"Субординация требований кредиторов в процессе несостоятельности (банкротства) юридических лиц: монография"
(Родина Н.В.)
(под науч. ред. И.В. Фролова)
("Юстицинформ", 2023)Аналогичной позиции придерживается и И.В. Кокорин, который рассматривает в качестве способа субординации только понижение очередности, а переквалификацию обязательства не относит к способам субординации: "По мнению ВС РФ, последствием использования конструкции займа вместо пополнения уставного капитала (увеличения стоимости чистых активов в целом) является переквалификация заемных отношений в отношения по поводу увеличения уставного капитала. Перенесение заемных отношений в корпоративную плоскость означает не столько субординацию (понижение в ранге) по отношению к независимым кредиторам, сколько полный отказ во включении требования участника в реестр требований кредиторов. Такие участники не признаются конкурсными кредиторами" <194>.
(Родина Н.В.)
(под науч. ред. И.В. Фролова)
("Юстицинформ", 2023)Аналогичной позиции придерживается и И.В. Кокорин, который рассматривает в качестве способа субординации только понижение очередности, а переквалификацию обязательства не относит к способам субординации: "По мнению ВС РФ, последствием использования конструкции займа вместо пополнения уставного капитала (увеличения стоимости чистых активов в целом) является переквалификация заемных отношений в отношения по поводу увеличения уставного капитала. Перенесение заемных отношений в корпоративную плоскость означает не столько субординацию (понижение в ранге) по отношению к независимым кредиторам, сколько полный отказ во включении требования участника в реестр требований кредиторов. Такие участники не признаются конкурсными кредиторами" <194>.
Статья: Риски долговых инвесторов в процессе финансирования инвестиционной деятельности: особенности разделения и инструменты учета интересов
(Виницкая Л.А.)
("Юрист", 2022, N 3)В литературе отмечается, что специальные правила для корпоративных займов, предусматривающие их субординацию в процессе банкротства компании, отсутствуют в большинстве европейских правопорядков, например во Франции, Дании, Финляндии, Бельгии, Нидерландах, Мальте, Кипре, Греции, Чехии, странах Прибалтики, а также в Соединенном Королевстве и Ирландии <12>. В США возможна переквалификация заемного финансирования во вклад в уставный капитал общества по законам отдельных штатов (англ. recharacterization), при этом четких и единообразных тестов в судебной практике не выработано. В свою очередь, в Германии долговые инвесторы, владеющие некоторым объемом долевых инструментов, могут столкнуться с субординированием своих долговых требований как общим правилом. Корпоративная доктрина, выработанная судебной практикой, закрепленная в законодательстве <13> и применяющаяся в отношениях банкротства, позволяет судам переквалифицировать долговые отношения между инвестором и должником в отношения по поводу вклада в уставный капитал (нем. kapitalersetzendes Darlehen), если долговое финансирование было предоставлено в период, когда разумный предприниматель совершил бы такой вклад. Между тем в Германии Положение о банкротстве устанавливает исключение для миноритарных участников, не выполняющих функции управляющих должностных лиц компании. Применение такого правила представляется рациональным и подлежащим имплементации в российский правопорядок.
(Виницкая Л.А.)
("Юрист", 2022, N 3)В литературе отмечается, что специальные правила для корпоративных займов, предусматривающие их субординацию в процессе банкротства компании, отсутствуют в большинстве европейских правопорядков, например во Франции, Дании, Финляндии, Бельгии, Нидерландах, Мальте, Кипре, Греции, Чехии, странах Прибалтики, а также в Соединенном Королевстве и Ирландии <12>. В США возможна переквалификация заемного финансирования во вклад в уставный капитал общества по законам отдельных штатов (англ. recharacterization), при этом четких и единообразных тестов в судебной практике не выработано. В свою очередь, в Германии долговые инвесторы, владеющие некоторым объемом долевых инструментов, могут столкнуться с субординированием своих долговых требований как общим правилом. Корпоративная доктрина, выработанная судебной практикой, закрепленная в законодательстве <13> и применяющаяся в отношениях банкротства, позволяет судам переквалифицировать долговые отношения между инвестором и должником в отношения по поводу вклада в уставный капитал (нем. kapitalersetzendes Darlehen), если долговое финансирование было предоставлено в период, когда разумный предприниматель совершил бы такой вклад. Между тем в Германии Положение о банкротстве устанавливает исключение для миноритарных участников, не выполняющих функции управляющих должностных лиц компании. Применение такого правила представляется рациональным и подлежащим имплементации в российский правопорядок.