Образование постоянного представительства
Подборка наиболее важных документов по запросу Образование постоянного представительства (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).
Статьи, комментарии, ответы на вопросы
Готовое решение: Как учитывать бонусы по договору поставки при расчете налога на прибыль
(КонсультантПлюс, 2026)При каждой выплате бонусов иностранному покупателю, который не осуществляет деятельность через постоянное представительство в РФ, российский поставщик должен исчислить и удержать налог на прибыль организаций. Доходы иностранной организации облагаются в РФ с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством (п. 3 ч. 2 ст. 247, пп. 10 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/167, УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053954@). Однако по данному вопросу есть иная точка зрения. Так, Минфин России в Письме от 12.09.2022 N 03-08-05/88055 указал, что премии, выплачиваемые российскими организациями иностранным компаниям за достижение объемов покупки товаров, не облагаются налогом в РФ, если деятельность указанных иностранных организаций не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ. Данный вывод также подтверждает ФНС России в Письме от 03.04.2015 N ГД-4-3/5473@. Такой порядок налогообложения доходов применяется, если отсутствуют обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и выполняются условия п. 2 ст. 54.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.09.2022 N 03-08-05/88055).
(КонсультантПлюс, 2026)При каждой выплате бонусов иностранному покупателю, который не осуществляет деятельность через постоянное представительство в РФ, российский поставщик должен исчислить и удержать налог на прибыль организаций. Доходы иностранной организации облагаются в РФ с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством (п. 3 ч. 2 ст. 247, пп. 10 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/167, УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053954@). Однако по данному вопросу есть иная точка зрения. Так, Минфин России в Письме от 12.09.2022 N 03-08-05/88055 указал, что премии, выплачиваемые российскими организациями иностранным компаниям за достижение объемов покупки товаров, не облагаются налогом в РФ, если деятельность указанных иностранных организаций не приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ. Данный вывод также подтверждает ФНС России в Письме от 03.04.2015 N ГД-4-3/5473@. Такой порядок налогообложения доходов применяется, если отсутствуют обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и выполняются условия п. 2 ст. 54.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.09.2022 N 03-08-05/88055).
Статья: Пространственная характеристика объектов налогообложения: в поисках пределов
(Савицкий А.И.)
("Налоги" (журнал), 2023, NN 3, 4)Что касается налога на прибыль организаций, предполагается, что концептуально пространственные характеристики объекта обложения должны быть аналогичными с рассмотренными выше по НДФЛ. Вместе с тем уже первое приближение к ст. 309 НК РФ выявляет существенные расхождения в подходах. Во-первых, вся предпринимательская деятельность нерезидентов (иностранных организаций) в России, приводящая к образованию юридической конструкции "постоянное представительство" (permanent establishment), влечет применение фикции, согласно которой любой доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, или доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации, образуют доход от источников в России, помимо иных доходов от источника, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Во-вторых, несмотря на то, что можно выделить аналогичный набор факторов связи с государственной территорией, кроме правила о государственном флаге, характеристики отдельных видов доходов не совпадают, например доходы от реализации акций (долей) в подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ), штрафы и пени (подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ), иные аналогичные доходы (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ), в ст. 309 НК РФ отсутствуют страховые выплаты, доходы от использования трубопроводов, ЛЭП, иных средств связи. В-третьих, введено одностороннее освобождение от налогообложения - доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). Ввиду большого объема правоприменительной практики по ст. 309 НК РФ, проблемы территориальной характеристики объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций будут рассмотрены отдельно.
(Савицкий А.И.)
("Налоги" (журнал), 2023, NN 3, 4)Что касается налога на прибыль организаций, предполагается, что концептуально пространственные характеристики объекта обложения должны быть аналогичными с рассмотренными выше по НДФЛ. Вместе с тем уже первое приближение к ст. 309 НК РФ выявляет существенные расхождения в подходах. Во-первых, вся предпринимательская деятельность нерезидентов (иностранных организаций) в России, приводящая к образованию юридической конструкции "постоянное представительство" (permanent establishment), влечет применение фикции, согласно которой любой доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, или доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации, образуют доход от источников в России, помимо иных доходов от источника, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Во-вторых, несмотря на то, что можно выделить аналогичный набор факторов связи с государственной территорией, кроме правила о государственном флаге, характеристики отдельных видов доходов не совпадают, например доходы от реализации акций (долей) в подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ), штрафы и пени (подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ), иные аналогичные доходы (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ), в ст. 309 НК РФ отсутствуют страховые выплаты, доходы от использования трубопроводов, ЛЭП, иных средств связи. В-третьих, введено одностороннее освобождение от налогообложения - доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). Ввиду большого объема правоприменительной практики по ст. 309 НК РФ, проблемы территориальной характеристики объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций будут рассмотрены отдельно.
Судебная практика
Подборка судебных решений за 2024 год: Статья 306 "Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации" главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ
(Юридическая компания "TAXOLOGY")Налоговый орган пришел к выводу, что иностранная компания (Королевство Швеция) осуществляла реальную предпринимательскую деятельность в РФ через зависимого агента - российское общество, деятельность которого привела к образованию постоянного представительства иностранной компании. В связи с этим иностранной компании были доначислены налог на прибыль, пени, штрафы. Общество оспорило доначисление. Суд установил, что общество на основании агентских договоров с различными принципалами (российскими и иностранными организациями) осуществляло взыскание задолженностей на территории РФ в судебном и внесудебном порядке, покупку портфелей просроченных задолженностей в собственных интересах общество не осуществляло. Кроме того, общество приобретало портфели просроченных задолженностей от имени иностранной компании (Республика Кипр), входящей в ту же группу компаний, что и шведская иностранная компания. Общество принимало участие в тендерах, конкурсах, аукционах, портфель просроченной задолженности, размещенный организатором, направлялся на оценку иностранной компании, после получения информации иностранной компании работниками общества составлялось коммерческое предложение от имени иностранной компании. Заключенные обществом агентские договоры не содержали условий о поручении агенту совершения действий по представлению интересов при заключении договоров на приобретение просроченной задолженности, доходы от иностранной компании (Республика Кипр) работники общества не получали, в том числе от исполнения поручений, изложенных в доверенностях. Налоговый орган установил, что зарегистрированная в Республике Кипр иностранная компания являлась техническим участником - лицом, не осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность (постоянные сотрудники на территории Республики Кипр отсутствовали, выплаты заработной платы и вознаграждений в Республике Кипр не производились), являясь компанией-кондуитом, участие которой в правоотношениях с обществом приводило к созданию реальных прав и обязанностей непосредственно у компании, зарегистрированной в Королевстве Швеция. Деятельность общества по поиску контрагентов по сделкам на покупку портфелей просроченных задолженностей, ведение переговоров и согласование условий сделок уступки прав (требований) с держателями портфелей просроченных задолженностей не входит в обычную деятельность общества, не предусмотрена заключенными агентскими договорами, выплата вознаграждения за исполнение указанных поручений не согласовывалась и не производилась. Суд пришел к выводу об осуществлении иностранной компанией (Королевство Швеция) на территории РФ предпринимательской деятельности по приобретению пакетов дебиторской задолженности и ее последующему взысканию, которая носила регулярный характер и была направлена на извлечение прибыли, что свидетельствует об образовании постоянного представительства иностранной организации в соответствии с положениями п. п. 2, 9 ст. 306 НК РФ, п. п. 5, 6 ст. 5 Конвенции от 15.06.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
(Юридическая компания "TAXOLOGY")Налоговый орган пришел к выводу, что иностранная компания (Королевство Швеция) осуществляла реальную предпринимательскую деятельность в РФ через зависимого агента - российское общество, деятельность которого привела к образованию постоянного представительства иностранной компании. В связи с этим иностранной компании были доначислены налог на прибыль, пени, штрафы. Общество оспорило доначисление. Суд установил, что общество на основании агентских договоров с различными принципалами (российскими и иностранными организациями) осуществляло взыскание задолженностей на территории РФ в судебном и внесудебном порядке, покупку портфелей просроченных задолженностей в собственных интересах общество не осуществляло. Кроме того, общество приобретало портфели просроченных задолженностей от имени иностранной компании (Республика Кипр), входящей в ту же группу компаний, что и шведская иностранная компания. Общество принимало участие в тендерах, конкурсах, аукционах, портфель просроченной задолженности, размещенный организатором, направлялся на оценку иностранной компании, после получения информации иностранной компании работниками общества составлялось коммерческое предложение от имени иностранной компании. Заключенные обществом агентские договоры не содержали условий о поручении агенту совершения действий по представлению интересов при заключении договоров на приобретение просроченной задолженности, доходы от иностранной компании (Республика Кипр) работники общества не получали, в том числе от исполнения поручений, изложенных в доверенностях. Налоговый орган установил, что зарегистрированная в Республике Кипр иностранная компания являлась техническим участником - лицом, не осуществляющим реальную предпринимательскую деятельность (постоянные сотрудники на территории Республики Кипр отсутствовали, выплаты заработной платы и вознаграждений в Республике Кипр не производились), являясь компанией-кондуитом, участие которой в правоотношениях с обществом приводило к созданию реальных прав и обязанностей непосредственно у компании, зарегистрированной в Королевстве Швеция. Деятельность общества по поиску контрагентов по сделкам на покупку портфелей просроченных задолженностей, ведение переговоров и согласование условий сделок уступки прав (требований) с держателями портфелей просроченных задолженностей не входит в обычную деятельность общества, не предусмотрена заключенными агентскими договорами, выплата вознаграждения за исполнение указанных поручений не согласовывалась и не производилась. Суд пришел к выводу об осуществлении иностранной компанией (Королевство Швеция) на территории РФ предпринимательской деятельности по приобретению пакетов дебиторской задолженности и ее последующему взысканию, которая носила регулярный характер и была направлена на извлечение прибыли, что свидетельствует об образовании постоянного представительства иностранной организации в соответствии с положениями п. п. 2, 9 ст. 306 НК РФ, п. п. 5, 6 ст. 5 Конвенции от 15.06.1993 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.
Подборка судебных решений за 2026 год: Статья 309 "Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации" главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ
(АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право")Согласно положениям соглашения об избежании двойного налогообложения с Турецкой Республикой прибыль от предпринимательской деятельности облагается в государстве получателя дохода, если деятельность иностранной организации на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства, при этом отдельные виды доходов ("Прибыль от морских, воздушных и наземных перевозок") облагаются по общему правилу в стране источника дохода (в РФ). При этом нормы по отдельным видам доходов - специальные и имеют приоритет над общими нормами соглашения. Соответственно, общество является налоговым агентом и обязано правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплаченных иностранным контрагентам, налоги в бюджетную систему РФ.
(АО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право")Согласно положениям соглашения об избежании двойного налогообложения с Турецкой Республикой прибыль от предпринимательской деятельности облагается в государстве получателя дохода, если деятельность иностранной организации на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства, при этом отдельные виды доходов ("Прибыль от морских, воздушных и наземных перевозок") облагаются по общему правилу в стране источника дохода (в РФ). При этом нормы по отдельным видам доходов - специальные и имеют приоритет над общими нормами соглашения. Соответственно, общество является налоговым агентом и обязано правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплаченных иностранным контрагентам, налоги в бюджетную систему РФ.
Нормативные акты
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.1996 N 10
<Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц>Согласно этому соглашению, резидент и постоянное представительство уплачивают все налоги по месту, определенному договором (например, место регистрации юридического лица). В том случае, если инофирма работает в государстве пребывания без образования постоянного представительства, выплата налогов производится по месту получения доходов, если работы ведутся свыше определенного срока.
<Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц>Согласно этому соглашению, резидент и постоянное представительство уплачивают все налоги по месту, определенному договором (например, место регистрации юридического лица). В том случае, если инофирма работает в государстве пребывания без образования постоянного представительства, выплата налогов производится по месту получения доходов, если работы ведутся свыше определенного срока.
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(ред. от 04.07.2026, с изм. от 21.07.2026)
(с изм. и доп., вступ. в силу с 26.07.2026)4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
(ред. от 04.07.2026, с изм. от 21.07.2026)
(с изм. и доп., вступ. в силу с 26.07.2026)4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:
Статья: Вопросы обложения НДС при проведении эксперимента по совершению назначенным оператором почтовой связи таможенных операций в отношении товаров трансграничной электронной торговли
(Дианова В.Ю., Евсиков А.М., Мандрашов Е.И.)
("Таможенное дело", 2024, N 1)Кроме того, для иностранных продавцов товаров в эксперименте возникает риск образования постоянного представительства для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, поскольку иностранные организации фактически извлекают регулярный доход от многочисленных сделок купли-продажи с товарами на территории Российской Федерации, который по общему правилу должен подлежать налогообложению. Указанный риск нивелируется лишь в случае, если продажа товаров будет осуществляться через российское дочернее общество или филиал иностранного продавца. Однако в таком случае налогооблагаемая прибыль такого подразделения иностранного продавца будет подлежать обложению налогом на прибыль, что сводит саму концепцию проведения эксперимента к действующей в настоящий момент торговой схеме коммерческого импорта товаров с целью последующей перепродажи таких товаров российским физическим лицам.
(Дианова В.Ю., Евсиков А.М., Мандрашов Е.И.)
("Таможенное дело", 2024, N 1)Кроме того, для иностранных продавцов товаров в эксперименте возникает риск образования постоянного представительства для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, поскольку иностранные организации фактически извлекают регулярный доход от многочисленных сделок купли-продажи с товарами на территории Российской Федерации, который по общему правилу должен подлежать налогообложению. Указанный риск нивелируется лишь в случае, если продажа товаров будет осуществляться через российское дочернее общество или филиал иностранного продавца. Однако в таком случае налогооблагаемая прибыль такого подразделения иностранного продавца будет подлежать обложению налогом на прибыль, что сводит саму концепцию проведения эксперимента к действующей в настоящий момент торговой схеме коммерческого импорта товаров с целью последующей перепродажи таких товаров российским физическим лицам.
Статья: Трансграничная уступка прав требования в условиях санкций: налоговые аспекты
(Семенова М.В., Ковалева Е.Е.)
("Закон", 2024, N 11)В соответствии с НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
(Семенова М.В., Ковалева Е.Е.)
("Закон", 2024, N 11)В соответствии с НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Готовое решение: Как заполнить страновой отчет
(КонсультантПлюс, 2026)Иностранная организация, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, - по документу, подтверждающему постановку на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в РФ.
(КонсультантПлюс, 2026)Иностранная организация, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, - по документу, подтверждающему постановку на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в РФ.
Готовое решение: Как применять соглашения об избежании двойного налогообложения
(КонсультантПлюс, 2026)не приводят к образованию постоянного представительства виды деятельности, указанные в соглашениях, и деятельность, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер. Любая деятельность должна быть по своей сути вспомогательной по отношению к основной деятельности головной компании. В остальных случаях образуется постоянное представительство и его доход облагается налогом;
(КонсультантПлюс, 2026)не приводят к образованию постоянного представительства виды деятельности, указанные в соглашениях, и деятельность, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер. Любая деятельность должна быть по своей сути вспомогательной по отношению к основной деятельности головной компании. В остальных случаях образуется постоянное представительство и его доход облагается налогом;
Вопрос: О налоге на прибыль с дохода иностранной организации от предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства.
(Письмо Минфина России от 10.03.2025 N 03-08-05/23156)Вопрос: О налоге на прибыль с дохода иностранной организации от предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства.
(Письмо Минфина России от 10.03.2025 N 03-08-05/23156)Вопрос: О налоге на прибыль с дохода иностранной организации от предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства.
Статья: Особенности налогового контроля за реализацией финансовых услуг с участием иностранного элемента
(Кулаков А.О.)
("Миграционное право", 2026, N 2)Не любая деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, а только та, что имеет направленность на получение прибыли на системной основе (предпринимательская деятельность), будет являться основанием для признания обособленного подразделения таковым для целей налогообложения <3>.
(Кулаков А.О.)
("Миграционное право", 2026, N 2)Не любая деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, а только та, что имеет направленность на получение прибыли на системной основе (предпринимательская деятельность), будет являться основанием для признания обособленного подразделения таковым для целей налогообложения <3>.
Готовое решение: Как заполнить и проверить уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, уплачиваемых через ЕНП
(КонсультантПлюс, 2026)код территории муниципального образования по месту нахождения российской организации (постоянного представительства иностранной организации) - в отношении объектов, налоговая база по которым определяется как среднегодовая стоимость имущества, если они находятся по месту нахождения российской организации (постоянного представительства иностранной организации), во внутренних морских водах РФ, в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ. Этот же код также указывают российские организации по объектам, находящимся за пределами России;
(КонсультантПлюс, 2026)код территории муниципального образования по месту нахождения российской организации (постоянного представительства иностранной организации) - в отношении объектов, налоговая база по которым определяется как среднегодовая стоимость имущества, если они находятся по месту нахождения российской организации (постоянного представительства иностранной организации), во внутренних морских водах РФ, в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ. Этот же код также указывают российские организации по объектам, находящимся за пределами России;
Готовое решение: Как заполнить уведомление об участии в международной группе компаний
(КонсультантПлюс, 2026)- "3" - иностранная организация, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства в РФ;
(КонсультантПлюс, 2026)- "3" - иностранная организация, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства в РФ;
Вопрос: Организация - резидент РФ (заказчик) заключила договор об оказании услуг с резидентом Республики Казахстан. По договору возможно оказание услуг на территории заказчика. Приводит ли такая деятельность к образованию постоянного представительства? Признается ли заказчик налоговым агентом по налогу на прибыль?
(Консультация эксперта, 2024)Вопрос: Организация - резидент РФ на ОСН (заказчик) заключила договор об оказании консультационных услуг в течение полугода с резидентом Республики Казахстан (исполнитель, консалтинговая компания, представительства на территории РФ не имеет). По договору возможно оказание услуг на территории заказчика (разовых, не на постоянной основе). Будет ли такая деятельность казахского исполнителя считаться осуществляемой через постоянное представительство? Признается ли в данном случае заказчик налоговым агентом по налогу на прибыль?
(Консультация эксперта, 2024)Вопрос: Организация - резидент РФ на ОСН (заказчик) заключила договор об оказании консультационных услуг в течение полугода с резидентом Республики Казахстан (исполнитель, консалтинговая компания, представительства на территории РФ не имеет). По договору возможно оказание услуг на территории заказчика (разовых, не на постоянной основе). Будет ли такая деятельность казахского исполнителя считаться осуществляемой через постоянное представительство? Признается ли в данном случае заказчик налоговым агентом по налогу на прибыль?