МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

ПО ИСЧИСЛЕНИЮ СОВОКУПНОГО ГОДОВОГО ДОХОДА И

НАЧИСЛЕНИЮ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА В ОРГАНИЗАЦИЯХ

Настоящие Рекомендации предназначены для оказания помощи организациям в правильном определении базы для начисления и удержания подоходного налога с работников и имеют цель:

- полностью учесть все доходы, полученные физическими лицами в налогооблагаемом периоде;

- правильно определить и исключить из налогооблагаемой базы вычеты в соответствии с законодательством;

- отразить в установленном порядке в бухгалтерском учете исчисление, удержание и перечисление в бюджет подоходного налога.

В приложении к настоящему тексту приведены необходимые формы первичного учета, рекомендованные Госкомстатом России.

В соответствии с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и Инструкцией Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году, в который подлежат включению:

- заработная плата, премии и другие вознаграждения, связанные с выполнением трудовых обязанностей, в т.ч. по совместительству, от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера и другим основаниям.

Элементы, отражаемые в затратах на оплату труда, определены в п. 7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, с учетом дополнений и изменений, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 661.

Доходы, полученные физическими лицами в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода. В случае реализации организациями физическим лицам продукции собственного производства по льготным ценам или ее бесплатной передачи указанная продукция оценивается по ценам, обычно применяемым для реализации сторонним потребителям.

С 1 января 1996 года необходимо учитывать Постановление Госкомстата России от 10.07.95 N 89 "Об утверждении инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера" (приложение N 1 к настоящим Рекомендациям (не приводится));

- пособия по временной нетрудоспособности (в т.ч. по уходу за больным ребенком), оплачиваемые в установленном порядке за счет средств социального страхования и доплачиваемые по инициативе организаций.

Суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, отражаются в учете по дебету счетов учета затрат на производство (издержки обращения) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Суммы, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, отражаются в учете по дебету счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Начисленные пособия за счет отчислений на государственное социальное страхование списываются с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Все начисления работникам организаций отражаются в документах по расчету оплаты труда (в приложении - форма N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость"), которые составляются в одном экземпляре бухгалтерией на основании данных формы N 50 "Лицевой счет".

Начисление заработной платы производится согласно оформленным в установленном порядке первичным документам по учету выработки для работников со сдельной оплатой труда, фактически отработанного времени для работников с повременной оплатой труда, документам на доплату и другим документам.

В соответствии с п. 3 раздела 1 "Общие положения" Инструкции N 35 от 29 июня 1995 г. "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения является совокупный доход, полученный в календарном году как на территории Российской Федерации, так и за пределами России в денежной и материальной форме.

В связи с этим отдельного рассмотрения требуют доходы физических лиц, которые не входят по состоянию на 1 сентября 1995 года в фонд оплаты труда, но относятся к совокупному доходу работников организаций, а именно:

1. Разница в ценах при натуральной оплате труда

В случае включения в фонд оплаты труда работников стоимости продукции как собственного производства, так и закупаемой организациями в совокупный доход включается разница между свободной рыночной (розничной) ценой на товары (включая работы и услуги) на день реализации и ценой продажи (бесплатной выдачи) физическим лицам.

Сведения о свободных рыночных ценах рекомендуется получать в органах ценообразования, государственной статистики, торговых инспекциях и других организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующей территории.

2. Суммы, полученные на руки на личные цели, на приобретение материальных ценностей

Если физические лица получают на руки наличные деньги на личные нужды либо талоны или иные документы, на которых обозначен их денежный номинал, дающий право пользования платными услугами, суммы средств, направленные организацией на указанные цели, включаются в совокупный доход этих лиц для налогообложения.

3. Стоимость материальных и социальных благ, предоставляемых организациями работникам, к которым относятся:

- оплата коммунально-бытовых услуг, стоимости квартир, абонементов, подписки на газеты, журналы, книги, питания, проезда к месту работы и обратно (кроме случаев, предусмотренных по законодательству);

- суммы единовременных пособий физическим лицам, уходящим на пенсию;

- внесение (возмещение) платы за родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, а также платы за обучение детей в учебных заведениях;

- разница в цене товаров (изделий, продуктов), реализованных физическим лицам по ценам ниже рыночных;

- суммы пенсий, назначенных и выплачиваемых за счет средств организаций в ином порядке, чем это установлено пенсионным законодательством Российской Федерации;

- суммы отчислений, производимых в негосударственные пенсионные фонды;

- часть страхового взноса, направляемая организацией или иными работодателями на покрытие расходов по страховым операциям по договорам добровольного страхования имущественных интересов физических лиц;

- стоимость имущества, распределяемого в пользу физических лиц при ликвидации организаций, кроме ранее внесенных этими лицами долей в уставный капитал, и доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (активов) организаций, ликвидируемых или ликвидированных в порядке (и на условиях) программами приватизации (распределенная доля имущества включается в состав совокупного дохода, исходя из свободных рыночных цен с учетом износа на дату распределения);

- средства организаций, распределенные в пользу физических лиц для целей приобретения товаров, акций, облигаций, а также увеличения долей в уставном капитале;

- суммы выплат, превышающие установленные нормы по: государственным пособиям; пенсиям; возмещению ущерба, причиненного работникам увечьем; выходным пособиям, выплачиваемым при увольнении; компенсационным выплатам (при командировках, переезде на работу в другую местность и т.д.);

- суммы материальной помощи свыше двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда в год (в случае, если материальная помощь оказывается организациями или иными работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи, то сумма такой материальной помощи (независимо от ее размера) не включается в облагаемый налогом доход);

- стоимость выдаваемых работникам подарков организациями в виде вещей или услуг, превышающая сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда;

- прочие выплаты, предусмотренные в п. п. 8, 16 и т.п. Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

Доходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Центробанка Российской Федерации, действовавшему на дату получения дохода (конкретная дата - начисление дохода).

В случае получения дохода в иностранной валюте, не покупаемой Центробанком России, доход, полученный в такой валюте, переводится согласно ее прямому курсовому соотношению в конвертируемую валюту (валюту, покупаемую Центробанком России). Полученная таким образом сумма дохода в конвертируемой валюте пересчитывается в рубли в общеустановленном порядке.

Доходы, перечисленные в пунктах 1 - 3, рекомендуется отражать в форме, аналогично типовой N Т-49 для расчета начислений по оплате труда.

Начисление доходов от участия в организации отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и дебету счетов 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 86 "Резервный фонд". Аналогично отражаются выплаты материальной помощи - по дебету счета 88, субсчет "Фонды потребления", и кредиту счета 50 "Касса".

По доходам, получаемым физическим лицом из источников за пределами Российской Федерации, такой датой считается дата получения дохода или дата зачисления на валютный счет физического лица.

Информация о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на служебные командировки, ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Подотчетными лицами считаются работники организации, получившие авансом денежные средства из кассы. В подотчет выдаются деньги для предстоящих командировочных расходов, а также для оплаты хозяйственных (канцелярских, почтово-телеграфных) расходов, расходов, связанных с приобретением материалов по мелкому опту в розничной торговле, и на другие хозяйственные расходы (К-т сч. 50 Д-т сч. 71).

Денежные средства в подотчет выдаются по расходным кассовым ордерам и должны расходоваться строго по назначению. По полученным денежным средствам подотчетные лица должны составить авансовый отчет с приложением оправдательных документов за купленный товар (товарные чеки, проездные документы) и представить их бухгалтеру. В случае, когда в авансовом отчете нет оправдательных документов (товарных чеков), следует проверить наличие его прихода. Если купленный материал не оприходован, следует подотчетную сумму зачесть в совокупный годовой доход подотчетного лица.

Порядок выдачи и отчетности в использовании подотчетных сумм устанавливается приказом руководителя организации.

Выдача новых авансов подотчетному лицу может быть произведена при условии погашения ранее выданного аванса.

Утвержденный финансовый отчет должен служить основанием для выплаты подотчетному лицу перерасхода по нему или внесения в кассу неиспользованного аванса.

В соответствии с действующим законодательством порядок оформления командировок и нормы командировочных расходов устанавливаются Министерством финансов России.

Командированному работнику за время командировки возмещаются: расходы по проезду к месту командировки и обратно (воздушным, морским, железнодорожным, автомобильным транспортом (кроме такси)), включая стоимость услуг по предварительной продаже билетов и плату за пользование постельными принадлежностями, суточные в пределах норм и расходы по найму жилого помещения. В затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включаются расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов.

В случае превышения установленных норм расходов на служебные командировки по решению руководителя работникам возмещаются произведенные расходы, а в части суточных производится обложение подоходным налогом по совокупности с заработной платой.

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на балансовом счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (при малом объеме операций с подотчетными лицами - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). В случае несоблюдения порядка по ведению кассовых операций в Российской Федерации (утвержден решением Совета директоров Центробанка России от 22.09.93 N 40) и отсутствия отчета об израсходованных суммах в установленном порядке взятая сумма (неизрасходованная сумма) подлежит включению в совокупный доход работника - подотчетного лица.

Организации, в которых работают лица, купившие товары в кредит, в случае полного возмещения торговым организациям сумм предоставленного ими покупателям кредита за счет кредита банка при оплате банком соответствующих расчетных документов дебетуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетом 93 "Кредиты банков для работников". По мере удержания с работников очередных платежей указанные организации дебетуют счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", после чего удержанные суммы перечисляются в погашение кредита банка с кредита счета 51 "Расчетный счет" в дебет счета 93 "Кредиты банка для работников". Организации, не пользующиеся кредитами банка для погашения задолженности своих работников за приобретенные ими товары в кредит, на основании выданных этими работниками поручений - обязательств удерживают из их заработной платы суммы очередных платежей с проводкой по Д-т сч. 70 и К-т сч. 76. При этом допускается списание задолженности по данному кредиту за физическое лицо за счет чистой прибыли организации (с удержанием налога).

При проверке отражения в учете расходов по оплате транспорта либо возмещению транспортных расходов работников к месту работы и обратно надо иметь в виду, что эти расходы, производимые организацией за своих работников, подлежат обложению подоходным налогом по совокупности с заработной платой, если иное не предусмотрено законодательством.

Средства фондов используются на оказание единовременной материальной помощи работникам, выплату различных вознаграждений, компенсаций работникам в связи с ростом цен, оплату родительской платы за содержание детей работников в детских дошкольных учреждениях и на другие цели. Выплаты, произведенные за счет фондов, подлежат включению в доход физических лиц.

Выдача путевок работникам предприятия отражается по счету 56 "Денежные документы", а оплата стоимости путевок за счет средств фонда социального страхования - по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В случае выделения работникам организаций квартир без взимания с них платы или платы в заниженном размере разница со счета 48 "Реализация прочих активов" списывается по кредиту в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с одновременным зачислением суммы для налогообложения.

Налог должен исчисляться и удерживаться организациями с доходов граждан по истечении каждого месяца (в полных рублях) с суммы совокупного дохода граждан с начала календарного года, уменьшенного на установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда (за фактически проработанное число полных месяцев и количество иждивенцев) и на сумму отчислений в Пенсионный фонд. Удержания производятся с учетом имеющихся льгот по налогу у работника, с зачетом удержанной ранее суммы.

Через бухгалтерию из заработной платы работника могут быть произведены следующие удержания: для уплаты подоходного налога (Д-т сч. 70 и К-т сч. 68); обязательных страховых взносов в Пенсионный фонд (Д-т сч. 70 и К-т сч. 69); по исполнительным листам; для возмещения материального ущерба, причиненного предприятию; для погашения задолженности по выданным авансам и излишне выплаченным суммам; для уплаты административных и судебных штрафов; удержания из заработка по исправительным работам; по поручениям - обязательствам за приобретенные товары в кредит; по письменным поручениям о переводе страховых взносов по договорам личного страхования. Кроме того, заработная плата может быть перечислена по заявлению работника на счет личного вклада в Сберегательный банк.

Организация обязана по истечении каждого месяца, но не позднее срока получения в банке средств на оплату труда, перечислить в бюджет сумму начисленного и удержанного с граждан налога за прошлый месяц. Уплата налога за счет средств организации не допускается.

В случае установления фактов неудержания, удержания не полностью или неперечисления сумм подоходного налога с доходов физических лиц суммы налога, подлежащие взысканию у источника выплаты, взыскиваются с данного юридического лица налоговым органом в бесспорном порядке с наложением штрафа в размере 10 процентов от сумм, подлежащих взысканию.

Сроком перечисления подоходного налога является срок, установленный для выдачи сумм на оплату труда за вторую половину месяца. Срок получения средств на оплату труда оговаривается в договоре на обслуживание в кредитном учреждении и Пенсионном фонде, а также коллективном договоре.

Организации, не имеющие счетов в кредитных учреждениях, а также выплачивающие суммы на оплату труда из выручки, должны перечислять подоходный налог на следующий день после начисления сумм на оплату труда.

После начисления средств работникам по расчетно-платежной ведомости бухгалтер должен выписать на всю сумму чек, который одновременно с платежными поручениями на перечисление налогов представляется в банк. Кассир, оформив полученные средства в кассу приходным ордером, по ведомости выдает заработную плату работникам в течение трех рабочих дней, что фиксирует расходным ордером. Остатки невыданной зарплаты за минусом удержанного подоходного налога сдаются в банк с оформлением кассового ордера и указанием в ведомости факта депонирования сумм оплаты труда и других выплат. Учет расчетов с депонентами ведут в книге учета депонированной заработной платы или реестра невыданной заработной платы. По окончании отчетного периода составляется сводная расчетно-платежная ведомость, в которой проставляются бухгалтерские проводки.

За несвоевременное и неполное перечисление подоходного налога в бюджет с организации взыскиваются пени, начиная с установленного срока уплаты по день уплаты включительно. В случае обнаружения на момент проверки задолженности по перечислению подоходного налога эта сумма задолженности, сумма 10-процентного штрафа на эту задолженность и пени взыскиваются с организации в бесспорном порядке.

Основной ошибкой, допускаемой при проверках своевременности и полноты перечисления удержанных сумм подоходного налога, является то, что за сумму задолженности принимается кредитовое сальдо на первое число месяца по счету 68 "Расчеты с бюджетом".

Указанное сальдо отражает задолженность организации перед бюджетом по подоходному налогу, удержанному за прошедший месяц, которая подлежит перечислению не позднее установленного срока получения в учреждении банка средств на оплату труда за этот месяц.

Если удержанная сумма налога перечислена полностью, но позже установленного срока, то задолженностью является вся сумма удержанных налогов.

Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается, что удержанные за определенный месяц суммы подоходного налога отражаются по кредиту счета "Расчеты с бюджетом" за этот месяц, а их перечисление отражается по дебету 68 счета того месяца, когда фактически произошло перечисление налогов.

То есть из суммы задолженности на 1-е число проверяемого месяца исключается фактически перечисленная задолженность по удержанным налогам за предыдущий месяц и остается реальная задолженность на установленный срок перечисления налогов за проверяемый период.

Начальник Отдела по контролю

за применением положений по

бухгалтерскому учету в

налоговой работе

В.И.МАКАРЬЕВА