ВС РФ сформулировал подход к оценке должной осмотрительности налогоплательщика

Обстоятельства дела

Организация закупала товары по договору поставки. Инспекция посчитала, что реальность операций не доказана, и отказала в вычете "входного" НДС. Проверяющие отметили, что контрагент в том числе:

• не имеет необходимых условий для достижения результатов, а именно: у него нет персонала, транспорта и производственных активов для производства и поставки товаров;
• имеет показатель среднесписочной численности работников – один человек;
• перечисляет в бюджет минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль и НДС (доля расходов – 98%, доля вычетов – 98%);
• не представил в инспекцию книгу покупок и книгу продаж.

Что интересно, апелляция и кассация подтвердили реальность совершения сделок. Поставщик получал товары на свой склад и передавал их налогоплательщику, который использовал ТМЦ при ремонте судов. У контрагента были расходы на транспортные услуги и аренду помещения. Сделку с налогоплательщиком исполнил именно партнер, привлекая экспедиторов по договорам.

Однако решение инспекции суды не отменили. По их мнению, в бюджете не сформировался источник вычета (возмещения) НДС, а сам налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и не обосновал критерии выбора именно этого поставщика.

ВС РФ решил, что суды слишком формально подошли к вопросу. Причем он коснулся сразу нескольких аргументов.

Уплата НДС контрагентом

Действительно, КС РФ еще в 2004 году обращал внимание на то, что в силу "косвенности" НДС в вычете могут отказать, если при реализации товаров (работ, услуг) не будет уплачен налог. Однако он же говорил и о том, что налогоплательщик не должен отвечать за действия всех участников процесса перечисления налогов в бюджет. Право на вычет не может зависеть от исполнения контрагентом своих обязанностей.

Следовательно, если налогоплательщик не преследовал цели уклониться от уплаты налогов, согласовав свои действия с другими, а также не знал и не должен был знать о нарушениях контрагента, лишать его права на вычет нельзя. Иначе это становится ответственностью за то, что другие не исполнили свои обязанности.

Здесь как раз встает вопрос о реальности операций и цели их совершения.

Минимальные налоговые обязательства

ВС РФ отметил: нельзя считать отчетность контрагента недостоверной только потому, что итоговая сумма НДС к уплате незначительна, а доля вычетов слишком велика. Суды должны были выяснить, почему налоговые обязательства небольшие. Кроме того, нужно разбираться, есть ли признаки, что поставщик выводит деньги по фиктивным документам, например, в офшоры.

Здесь интересно: суды приняли доказательства инспекции, что контрагент не подал книгу продаж налоговикам по месту своего учета, однако не стали рассматривать выписки из нее, которые представил налогоплательщик. С точки зрения апелляции, эти выписки не подтверждают, что доход от операций контрагент задекларировал. Верховный суд посчитал такой подход неправомерным.

Оценка хозяйственной деятельности

По мнению ВС РФ, ответ на вопрос, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность, не должен сводиться к выявлению изъянов в его решениях (насколько они эффективны и рациональны).

Значение имеют не только обстоятельства, которые доказывают, что поставщики не в полной мере исполнили свои налоговые обязательства. Важно, ясны ли эти обстоятельства налогоплательщику-покупателю. При этом нужно учитывать в том числе:

• характер и объем деятельности покупателя (насколько крупная сделка и регулярно ли он совершает аналогичные сделки);
• специфику товаров, работ, услуг (наличие спецтребований к исполнителю, например лицензии);
• особенности коммерческих условий сделки (есть ли у поставщика опыт исполнения аналогичных сделок, каково значимое отклонение цены от рыночного уровня).

При этом критерии проявления должной осмотрительности, как указал Верховный суд, будут разными для покупки, например, обычных материально-производственных запасов и дорогостоящего актива.

Бремя доказывания

Еще один важный вопрос, который поднял ВС РФ: на ком лежит бремя доказывания должной осмотрительности – на налогоплательщике или проверяющих. И здесь все зависит от обстоятельств дела.

Это должен делать налогоплательщик, если инспекция выяснит, что:

• экономический источник для вычета (возмещения) НДС не создан;
• у контрагента нет ресурсов для исполнения договора, а сделка исполнена третьими лицами, которым контрагент не мог передать обязательства в силу своей номинальности.

Налоговики же должны доказывать должную осмотрительность, если:

• контрагент обладал ресурсами для исполнения сделки самостоятельно или с привлечением третьих лиц;
• сдал бухгалтерскую и налоговую отчетность, где эти ресурсы отражены.

В таком случае налогоплательщик вправе ожидать, что партнер уплатит налоги в бюджет. Предполагается, что в такой ситуации выбор исполнителя отвечал условиям делового оборота.

Применение позиции ВС РФ

О должной осмотрительности говорил еще Пленум ВАС РФ в 2006 году. Он использовал это понятие в контексте получения организацией или ИП необоснованной налоговой выгоды.

С середины 2017 года эти вопросы урегулированы ст. 54.1 НК РФ. Однако ее положения, как указала ФНС, не содержат оценочного понятия "проявление должной осмотрительности". Основным критерием является реальность хозопераций.

Как будет складываться практика по этой норме, пока неясно. Однако суды и раньше, рассматривая споры о необоснованной налоговой выгоде и осмотрительности, придавали большое значение тому, была ли реально совершена сделка и исполнены ли обязательства по ней. Таким образом, эти понятия связаны между собой.

Полагаем, аргументы налогоплательщиков и проверяющих, которые они использовали в рассмотренном ВС РФ деле, могут применяться и в дальнейшем, т.е. не только в спорах по периодам до 2017 года. Аналогичным образом очень вероятно, что подходы судов останутся прежними.