2) Постановление Конституционного Суда от 21.07.2026 N 52-П по делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 НК РФ

Как следует из материалов дела, в собственности ООО "..." (далее - налогоплательщик) находятся земельные участки с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", расположенные на территории муниципального образования город Казань. При расчете земельного налога за налоговый период 2023 года в отношении данных участков налоговый орган применил налоговую ставку 1,5 процента, установленную решением Казанской городской Думы от 11.11.2013 N 5-26 "О земельном налоге", и предусмотренные пунктом 15 статьи 396 НК РФ повышающие коэффициенты 2 и 4. Решением суда от 11.06.2025 по делу N А65-42005/2024, оставленным без изменения постановлениями апелляционного суда от 27.08.2025 и суда округа от 30.10.2025, отказано в удовлетворении требования налогоплательщика о признании незаконным применения повышающих коэффициентов при расчете земельного налога. Суды исходили из того, что эти коэффициенты подлежат применению и в случае, когда налог исчисляется по ставке 1,5 процента. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 13.01.2026 отказано в передаче кассационной жалобы экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

По мнению налогоплательщика, оспариваемые нормы противоречат статьям 8, 15 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют применять повышающие коэффициенты 2 и 4 при расчете земельного налога по ставке 1,5 процента в отношении земельных участков, предназначенных для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности.

Предметом рассмотрения Конституционным Судом по данному делу явились пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ в той мере, в какой на их основании собственники земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, признаются плательщиками земельного налога, исчисляемого с применением ставки 1,5 процента и повышающих коэффициентов 2 и 4.

Конституционным Судом отмечено, что пункт 1 статьи 394 НК РФ закрепляет лишь предельные (максимальные) налоговые ставки для земельных участков разных видов и не предопределяет конкретного размера ставки для участков того или иного вида; конкретные же налоговые ставки вводятся нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

В силу требования определенности правового регулирования - каковое требование основывается на конституционных принципах правового государства, верховенства закона и юридического равенства (статья 1, часть 1; статья 4, часть 2; статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) - налоговые предписания должны быть понятны субъектам правоотношений из содержания нормы или системы норм, находящихся в очевидной взаимосвязи. Конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают наличие понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления от 22.06.2009 N 10-П, от 13.04.2016 N 11-П, от 15.01.2026 N 1-П и др.).

Конституционный Суд отмечает, что федеральный законодатель, обладая весьма широкой дискрецией по установлению ставок налогов различного уровня, включая предельные (максимальные) и льготные (пониженные) ставки, обязан формулировать нормы НК РФ с достаточной степенью определенности и исключать противоречивое их истолкование, чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоговые последствия с точки зрения наличия или отсутствия оснований для применения той или иной ставки влечет осуществляемая им экономическая деятельность.

Конституционный Суд неоднократно указывал, что в статье 394 НК РФ установлены предельные размеры налоговых ставок (0,3 или 1,5 процента), применимые к соответствующим земельным участкам, и закреплен запрет на установление ставок сверх этих размеров (определения от 29.05.2014 N 999-О, от 28.01.2016 N 57-О, от 26.03.2019 N 820-О и др.). При этом он исходил из квалификации верхнего предела ставки, составляющего 0,3 процента, в качестве имеющего льготный характер (Определение от 08.11.2018 N 2725-О).

Конституционным Судом отмечено, что указанный льготный предельный размер ставки в отношении земельных участков, предназначенных для жилищного строительства, изначально предусмотренный в главе 31 НК РФ, стал важной законодательной мерой, направленной на создание условий для реализации права граждан на жилище и, соответственно, функций Российской Федерации как социального государства (статьи 7 и 40 Конституции Российской Федерации). При этом редакция абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, действовавшая с 2005 года вплоть до 2020 года, распространяла верхний предел ставки, составляющий 0,3 процента, на земельные участки, предназначенные для осуществления всех форм жилищного строительства, в том числе индивидуального жилищного строительства, осуществляемого в предпринимательских целях, причем из этого последовательно исходила правоприменительная практика (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.02.2020 N 308-ЭС19-18258 по делу N А53-21469/2017, от 11.04.2022 N 306-ЭС21-25432 по делу N А65-1304/2021 и от 24.04.2022 N 310-ЭС22-2242 по делу N А14-3191/2021).

Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ <1> в пунктах 15 и 16 статьи 396 НК РФ регламентировал применение повышающих коэффициентов 2 и 4. Как следует из пункта 15 (и в изначальной, и в действующей редакции), застройщик (физическое или юридическое лицо), который приобрел земельный участок, предназначенный для жилищного строительства, обязан уплачивать земельный налог с применением повышающего коэффициента 2 в течение трех лет вплоть до государственной регистрации права собственности на построенное жилье с возможным перерасчетом и возвратом налога путем применения коэффициента 1 при завершении строительства и государственной регистрации жилья до истечения названного трехлетнего срока, а если после его истечения жилой объект построен не был, вплоть до государственной регистрации права собственности на этот объект действует коэффициент 4.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Конституционным Судом обращено внимание, что такому пониманию законодательного регулирования корреспондирует подход судебной практики, предполагающий, что применение повышающих коэффициентов призвано исключить возможность извлечения налоговой выгоды собственниками земельных участков, которые не имели объективных препятствий в осуществлении жилищного строительства, но уклонились от освоения участка, не завершив строительство, по крайней мере до истечения трех лет с момента получения участка в собственность, либо изначально не имели намерения по его освоению. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь данным подходом, пришла в определении от 15.10.2020 N 309-ЭС20-11143 по делу N А60-50402/2019 к выводу, что повышающие коэффициенты, напротив, не должны применяться, если были объективные препятствия для осуществления строительства, в частности обусловленные законодательным регулированием развития территорий.

Тем самым применение повышающих коэффициентов 2 и 4 при исчислении земельного налога по ставке, определяемой органами местного самоуправления в размере меньшем или равном 0,3 процента от кадастровой стоимости земельного участка, приводило к росту налоговой нагрузки для налогоплательщиков, не обеспечивающих освоение участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, однако такое увеличение могло максимально довести бремя уплаты налога лишь до величины, составляющей 0,6 или 1,2 процента. Подобная налоговая нагрузка, выходя за пределы пониженной ставки в 0,3 процента, тем не менее не превышает действующую в отношении всех других земельных участков ставку в 1,5 процента, применительно к которой законодателем не предусматривались повышающие коэффициенты, по крайней мере в момент их введения в механизм правового регулирования земельного налога. Это давало основания рассматривать ставку в 1,5 процента не только как предельную для определенных категорий земельных участков, но и как максимальную ставку, обозначающую границы обложения налогом.

Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ <2> в абзац третий подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ внесены изменения, исключившие из сферы действия верхнего предела ставки земельного налога, составляющего 0,3 процента, земельные участки, которые приобретены (предоставлены) для индивидуального жилищного строительства и при этом используются в предпринимательской деятельности. Остальные же собственники участков, которые осуществляют строительство жилья, продолжают использовать льготную ставку в пределах 0,3 процента на прежних условиях (с применением повышающих коэффициентов). Это означало, что в отношении участков, приобретенных (предоставленных) именно для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, возникла возможность установления органами местного самоуправления ставки до 1,5 процента (данная ставка применяется также в связи с налогообложением участков, имеющих, в частности, сугубо коммерческое, административно-деловое, торговое или промышленное предназначение).

--------------------------------

<2> Федеральный закон от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Указанные законодательные изменения привели к тому, что часть налогоплательщиков лишилась возможности применять льготные условия налогообложения в отношении земельных участков, предназначенных для строительства жилья. Поскольку налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения и как таковое ее отсутствие не влияет на оценку законности установления налога (Постановление Конституционного Суда от 31.05.2023 N 28-П и др.), само по себе сужение сферы действия льготной ставки земельного налога не может расцениваться в качестве конституционно недопустимого.

Федеральный законодатель вправе установить дополнительно к налоговой ставке также повышающие коэффициенты, что не вступает в противоречие с требованием определенности норм о налоговых ставках, поскольку элементы, влияющие на итоговый размер налога, взимаемого с его плательщика, устанавливаются при такой конструкции непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации. Однако же воля законодателя должна быть выражена явно и недвусмысленно, чтобы исключить противоречивые ее интерпретации в правоприменительной практике. Применительно к данному делу следует учесть, что земельные участки, приобретенные (предоставленные) для жилищного строительства, для которых установлены повышающие коэффициенты, стали облагаться не только по льготной предельной ставке, составляющей 0,3 процента, но и - в случае, когда участки приобретены (предоставлены) для индивидуального жилищного строительства и используются в предпринимательской деятельности, - по предельной ставке 1,5 процента. Вторая из этих ставок может рассматриваться значительной частью правоприменителей как препятствующая ее одновременному применению с повышающими коэффициентами в свете правовой позиции Конституционного Суда, согласно которой принцип равенства налогового бремени нарушается, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет серьезных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П).

Отсутствие уточнений по этому поводу, как указано Конституционным Судом, может породить сомнения в обоснованности дифференциации налогообложения земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых для предпринимательских целей, и налогообложения других земельных участков, предназначенных для жилищного строительства. Это, в частности, участки, вид разрешенного использования которых предусматривает строительство многоквартирных домов и домов блокированной застройки (классификатор видов разрешенного использования земельных участков, утвержденный приказом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии от 10.11.2020 N П/0412). Указанные участки, также застраиваемые жильем в порядке ведения предпринимательской деятельности, могут иметь меньшую кадастровую стоимость, чем участки с коммерческим назначением. Собственники же участков, которые также ведут предпринимательскую деятельность, строя многоквартирные дома, испытывают гораздо меньшее фискальное воздействие, применяя ставку не более 0,3 процента. Исключение составляют участки, кадастровая стоимость которых составляет более 300 миллионов рублей: для них предусмотрена ставка в пределах 1,5 процента.

Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 НК РФ признаны Конституционным Судом не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 2), 55 (часть 3), 57 и 75 (часть 3), в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога.

В связи с этим Конституционным Судом определено, что повышающие коэффициенты, предусмотренные пунктом 15 статьи 396 НК РФ, не могут применяться при исчислении земельного налога в отношении земельных участков, которые предназначены для индивидуального жилищного строительства и используются в предпринимательской деятельности и ввиду этого облагаются по налоговым ставкам, установленным в пределах 1,5 процента в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ, начиная с нового налогового периода, если федеральным законодателем не будет - с учетом пункта 6.1 мотивировочной части Постановления - установлено иное.