Роль внешнего аудитора банка

14. Цель аудита финансовых отчетов банка внешним аудитом состоит в том, чтобы позволить независимому аудитору вынести заключение о соответствии основных положений подготовленных этим банком финансовых отчетов установленному механизму. Обычно финансовые отчеты должны готовиться в соответствии с действующими правилами страны, в которой находится головной офис банка <*>, и согласно нормативам, установленным регулирующими органами этой страны. Правила финансовой отчетности могут различаться по странам, и порядок финансовой отчетности для банков в данной стране может полностью отличаться от порядка, установленного для других коммерческих юридических лиц. Поэтому заключение аудитора по финансовым отчетам будет сделано с учетом действующих в стране правил и нормативов. Финотчеты, подготовленные с соблюдением разных правил и нормативов, могут существенно различаться, будучи в то же время составленными в соответствии с действующими национальными требованиями. По этой причине в МСА-700 "Заключение аудитора по финансовым отчетам" заложено требование к аудитору определять страну происхождения механизма финансовой отчетности для подготовки финансовых отчетов, если этот механизм не соответствует Международным стандартам по бухучету.

--------------------------------

<*> В некоторых странах также разрешается составлять отчетность по таким международно принятым учетным стандартам, которые выпущены или приняты Международным комитетом по стандартам бухучета.

15. В зависимости от условий контракта заключение внешнего аудитора обычно направляется либо акционерам, либо совету директоров. Однако оно может быть доступно таким сторонам, как вкладчики, другие кредиторы и надзорные органы. Заключение помогает установить достоверность финансовых отчетов. Вместе с тем оно не должно истолковываться как заверение в будущей жизнеспособности банка или как вывод о дееспособности или эффективности работы менеджмента банка, так как эти функции не входят в задачи аудита.

16. Если финансовые отчеты представляются в значительной степени искаженными, аудитор определяет процедуры аудита с целью снижения до приемлемо низкого уровня риска вынесения неправильного заключения. Аудитор оценивает присущий риск значительных искажений (присущий риск) и риск того, что системы учета и внутреннего контроля учреждения своевременно не подтвердят, или выявят, или устранят значительные искажения (контрольный риск). Аудитор определяет контрольный риск как высокий, если он не в состоянии выявить меры контроля, позволяющие предотвратить, или обнаружить, или устранить значительные искажения, и проводит тестирования системы контроля, что обосновывает более низкую оценку контрольного риска. На основе оценок присущего и контрольного рисков аудитор выполняет основные процедуры снижения совокупного риска аудита до приемлемо низкого уровня.

17. Аудитор обдумывает, каким образом могут существенно искажаться финансовые отчеты и не присутствует ли риск мошенничества, что указывает на возможность обмана в финансовой отчетности или присвоения активов. Аудитор разрабатывает процедуры снижения до приемлемо низкого уровня риска необнаружения существенных искажений в финансовых отчетах, появляющихся в результате мошенничества или ошибок. В МСА-240 "обязанность аудитора принимать во внимание мошенничество и ошибки при аудите финансовых отчетов" перечислены факторы риска мошенничества, наличие которых может вызвать у аудитора о подозрениях в мошенничестве. В некоторых странах, если аудитор располагает доказательством наличия мошенничества, он обязан сообщить об этом органу надзора за банком.

18. При проведении аудита финансового отчета банка внешний аудитор констатирует, что банки имеют следующие характеристики, обычно отличающие их от большинства других коммерческих предприятий, которые аудитор принимает во внимание при оценке уровня присущего риска.

- Банки хранят крупные суммы денежных инструментов, включая наличность и оборотные документы, физическая безопасность которых должна быть обеспечена при передаче и во время хранения. Они также хранят и контролируют оборотные документы и другие активы, которые легче передаются в электронном виде. Ликвидные характеристики этих позиций делают банки уязвимыми перед присвоением и мошенничеством. Поэтому банкам следует устанавливать формальные операционные процедуры, четко очерченные пределы индивидуальной предосторожности и создавать системы строгого внутреннего контроля.

- Они часто участвуют в транзакциях, которые инициируются в одной юрисдикции, регистрируются в другой и управляются в третьей.

- Банки часто функционируют с высокой долей заемных средств (т.е. с низким отношением собственного капитала к совокупным активам), что увеличивает уязвимость банков перед экономическими неурядицами и повышает риск банкротства.

- Они располагают активами, стоимость которых может быстро меняться и зачастую трудно поддается оценке. Следовательно, относительно небольшое падение стоимости активов может оказать значительное влияние на капитал банков, а потенциально - на их платежеспособность.

- Банки обычно извлекают крупные суммы на свое финансирование из краткосрочных вкладов (застрахованных или незастрахованных). Утрата доверия вкладчиков к платежеспособности банка может быстро привести к кризису ликвидности.

- Они облечены доверительными обязанностями в отношении удерживаемых ими активов, принадлежащих другим лицам. Это может вызвать ответственность за нарушение доверия. Поэтому банкам следует задействовать операционные процедуры и системы внутреннего контроля, направленные на обеспечение обращения с такими активами только в соответствии с условиями их перевода банку.

- Банки занимаются различными объемными сделками на крупные суммы, а это требует обязательного наличия сложных систем бухучета и внутреннего контроля наряду с широким использованием информационных технологий (ИТ).

- Они обычно располагают сетью отделений и отделов, которые разбросаны по различным местам. Это влечет за собой значительную степень децентрализации полномочий и рассеивания служб бухучета и контроля. Отсюда возникают трудности с поддержанием единой операционной практики и систем бухучета, в особенности когда сеть отделений распространяется за пределы национальных границ.

- Транзакции часто могут быть инициированы и завершены клиентом без вмешательства служащих банка, например, по Интернету или в банкомате.

- Банки зачастую принимают значительные обязательства без первоначального перевода средств, кроме (в ряде случаев) взимания комиссионных. Эти обязательства могут сопровождаться только мемориальными бухгалтерскими проводками. Следовательно, могут возникнуть трудности с их обнаружением.

- Они регулируются государственными ведомствами, регулятивные требования которых часто влияют на применяемые банками принципы бухучета. Несоблюдение регулятивных требований, например к достаточности капитала, может иметь последствия для финотчета банка или раскрытия сведений о нем.

- Клиентские отношения, которые могут иметь с банком аудитор, его помощники или аудиторская компания, могли бы сказаться на независимости аудитора в том плане, что такие отношения с другими организациями не имеют значения.

- Банки обычно имеют исключительный доступ к клиринговым и расчетным системам для чеков и перевода средств, валютных транзакций и т.д. Они являются неотъемлемой частью или подсоединены к национальным и международным расчетным системам и, следовательно, могут вызвать системный риск в странах, где они работают.

- Они могут эмитировать и торговать сложными финансовыми инструментами; некоторые из них следует показывать в финансовых отчетах по рыночной стоимости. Поэтому банкам следует устанавливать надлежащие процедуры оценки и управления рисками. Эффективность этих процедур зависит от качества выбранных методик и математических моделей, доступа к надежной текущей и исторической информации и поддержания целостности данных.

19. Детальный аудит всех транзакций банка занял бы слишком много времени, обошелся бы слишком дорого и принес бы мало пользы. Поэтому внешний аудитор основывает аудит на оценке присущего риска существенных искажений, контрольного риска и на тестировании системы внутреннего контроля в целях недопущения или выявления и исправления существенных искажений, а также на функционировании основных процедур на основе тестирования. Эти процедуры включают один или более из следующих элементов: инспекция, наблюдение, запрос и подтверждение, вычисление и анализ. Внешний аудитор обращает особое внимание на возвратность и, следовательно, на текущую стоимость кредитов, инвестиций и других активов, показанных в финансовом отчете. И на идентификацию и адекватное раскрытие информации в финотчете обо всех крупных условных и безусловных обязательствах и пассивах.

20. Если внешний аудитор наделен единственной ответственностью за составление заключения и за определение характера, выбора времени и масштабности процедур аудита, то многие результаты работы внутреннего аудитора могут стать полезными для внешнего аудитора при аудите финансового отчета. Поэтому аудитор оценивает (как часть проверки) работу службы внутреннего аудита постольку, поскольку аудитор считает уместность определения характера, выбора и масштабности процедуры аудита.

21. В МСА-610 "Рассмотрение работы службы внутреннего аудита" содержится требование к внешним аудиторам рассматривать деятельность службы внутренних аудиторов и ее результаты, если таковые отмечены, по характеру, выбору времени и масштабности процедур этой службы. Внешний аудитор обращает внимание на организационный статус службы внутреннего аудита, масштаб ее деятельности, техническую компетентность ее сотрудников и проявленную ими тщательность при оценке работы департамента.

22. Работа аудитора посвящена вынесению суждения. Он использует профессиональное суждение в таких областях, как:

- оценка присущего и контрольного рисков и риска существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой;

- принятие решения о характере, выборе времени и масштабности процедур аудита;

- оценка результатов использования этих процедур;

- оценка обоснованности суждений и оценок, вынесенных менеджментом при подготовке финансового отчета.

23. Внешний аудитор планирует и проводит аудит в целях достижения обоснованной уверенности в том, что обнаруженные искажения в отчете банка (по отдельности или в совокупности) являются значительными по отношению к сведениям, представленным в финансовом отчете. Оценка существенности относится к профессиональному суждению аудитора. И на нее влияют экономические решения, которые будут принимать пользователи финотчетов банков на основе данных в этом финотчете. Аудитор определяет существенность искажений как на уровне финотчета в целом, так и в отношении остатков на счетах, классов транзакций и раскрытия информации. На существенность могут влиять также другие факторы, такие, как правовые и регулятивные требования и соображения, относящиеся к остаткам на счетах в отчете, а также к взаимоотношениям банка и пользователей его финотчетности. Этот процесс может привести к определению различных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финотчета. Уровень существенности, используемый аудитором при вынесении заключения по финотчету банка, также может отличаться от уровня, используемого при подготовке специального заключения для надзорных органов. Более подробное изложение этого процесса содержится в МСА-320 "Существенность в аудиторской проверке".

24. При составлении заключения по финотчету внешний аудитор осуществляет процедуры, направленные на достижение обоснованной уверенности в том, что финотчет подготовлен с учетом всех существенных аспектов в соответствии с установленным механизмом представления финансовой отчетности. Аудит не гарантирует выявления всех существенных искажений ввиду таких факторов, как использование суждения, применение тестирования, присущие ограничения службы внутреннего контроля, и ввиду того, что большая часть имеющихся у аудитора доказательств носит, скорее, убедительный, нежели неопровержимый характер. Риск необнаружения существенного искажения в результате мошенничества выше риска необнаружения такого искажения из-за ошибки, так как при мошенничестве могут использоваться утонченные и тщательно организованные манипуляции для его сокрытия, такие, как подделка, намеренный уход от регистрации сделки или умышленный обман аудитора. Такие попытки сокрытия бывает труднее выявить при наличии сговора. Более того, риск необнаружения существенного искажения, вызванного мошенничеством менеджмента, выше риска, возникающего из-за мошенничества служащих, поскольку занимаемое положение совета директоров и менеджмента часто предполагает их честность, что позволяет им нарушать формально установленные процедуры контроля. Поэтому аудитор планирует и проводит проверку с налетом профессионального скептицизма, осознавая возможное наличие обстоятельств, способствующих существенному искажению финансовых отчетов.

25. Когда аудитор обнаруживает искажение, существенно влияющее на содержание финотчета в целом, включая проведение неправильной политики бухучета, ошибочную оценку стоимости активов, неполное раскрытие информации, он просит менеджмент скорректировать финотчет и устранить искажение. Если менеджмент отказывается внести коррективы, аудитор дает условно положительное или отрицательное заключение по финотчету. Такое заключение может отрицательно сказаться на доверии к банку и даже на его устойчивости. Поэтому менеджмент принимает необходимые меры в целях недопущения неблагоприятных последствий. Подобным образом аудитор дает условно положительное заключение или отказ от представления аудиторского заключения, если менеджмент не представил всей требуемой аудитором информации или объяснений.

26. Внешний аудитор обычно передает некоторую информацию менеджменту, однако это составляет дополнительную, но не обязательную неотъемлемую часть аудиторской проверки. Эта информация содержит, как правило, замечания о таких аспектах, как значительные недостатки в системе внутреннего контроля или искажения, привлекшие внимание аудитора в ходе аудита, но не вызывающие изменений в аудиторском заключении (либо благодаря реализации дополнительных процедур, компенсирующих отмеченные недостатки в системе контроля, либо по причине устранения искажений в финотчете или их несущественности). Внешний аудитор также сообщает об управленческих недостатках тем лицам, которые отвечают за управление банком. В некоторых странах внешний аудитор также представляет (либо по требованию законодательства, либо по установившейся традиции) листинговое заявление менеджменту или подразделению банковского надзора о конкретных замечаниях, относящихся к составу остатков на счетах или кредитного портфеля, состоянию ликвидности или доходам, финансовым нормативам, достаточности системы внутреннего контроля, анализу банковских рисков или соблюдению правовых или надзорных требований.

27. В некоторых странах от внешнего аудитора требуется незамедлительно докладывать органу банковского надзора о любом факте или решении, которое:

- означает серьезное нарушение законов или нормативов;

- отрицательно сказывается на дееспособности банка;

- ведет к изменению аудиторского заключения.