3.3. Доходы и расходы по договорам страхования

3.3.1. В пунктах IG19 - IG30 Руководства по применению:

приведены минимальные требования к раскрытию информации в отчетности;

подчеркнуто отсутствие описания и систематизации статей отчетности страховщика в МСФО,

рассматриваются отдельные моменты признания и раскрытия информации об активах, пассивах, доходах и расходах, связанных со страхованием.

3.3.2. Страховая премия является стоимостной оценкой экономических выгод, получаемых от страхователя в результате принятия страховщиком на себя значительного риска.

Страховые премии являются компонентом дохода, отражаемого в отчете о совокупном доходе. Обычно в финансовой отчетности страховщика отражаются следующие статьи:

страховые премии;

страховые премии, переданные в перестрахование;

аннулированные страховые премии;

изменения в резерве незаработанной премии;

изменения в доле перестраховщиков в резервах незаработанной премии;

заработанные страховые премии - нетто (как итог вышеуказанных статей).

Страховщик может использовать отличные от приведенных наименования статей, которые должны быть однозначно понимаемы пользователями отчетности.

Договор является договором страхования только в том случае, если по нему передается значительный страховой риск. Признание страховых премий следует увязать с этим фактом: пока страховой риск не перешел к страховщику, страховые премии не следует признавать в отчетности. Переход страхового риска происходит в момент вступления страхования в действие, то есть с того момента времени, когда возможно наступление события, которое повлечет выплату страхового возмещения (страховой суммы) в пользу держателя договора (страхователя, выгодоприобретателя, застрахованного лица). Используемые в практике страхования понятия "период страхования, период ответственности, период страховой защиты, период страхового покрытия" аналогичны по смыслу и соответствуют периоду, на который страховой риск передается страховщику.

Согласно пункту 1 статьи 940 Гражданского кодекса Российской Федерации договор страхования должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора страхования, за исключением договора обязательного государственного страхования. Переход риска по недействительному договору не возможен.

Как правило, учет страховых премий и их отражение в отчетности зависит от следующих двух дат:

1) дата заключения договора страхования;

2) дата возникновения ответственности страховщика по заключенному договору страхования, вытекающей из его условий (дата начала страхования).

Международная практика разделяет порядок учета страховых премий и признание их в составе доходов по долгосрочным договорам страхования и краткосрочным договорам страхования.

К долгосрочным договорам страхования следует относить договоры страхования жизни, а также некоторые виды договоров страхования, относящихся к страхованию иному, чем страхование жизни, по которым страховая сумма и страховая премия изменяется ежегодно (например, по ипотечному страхованию, где страховая сумма уменьшается по мере погашения задолженности заемщика перед кредитной организацией).

Страховые премии по долгосрочным договорам страхования жизни, предусматривающим уплату страховой премии в рассрочку, начисляются и признаются доходом по мере возникновения обязательства страхователя по оплате очередного страхового взноса.

Страховые премии по договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, как правило, начисляются в момент заключения договора страхования либо в момент начала ответственности страховщика (начала действия страхования) по этим договорам. Признание указанных страховых премий доходом осуществляется в течение срока действия договора страхования пропорционально объему предоставленной страховой защиты (с помощью механизма формирования резерва незаработанной премии).

Долгосрочные договоры страхования, относящиеся к страхованию иному, чем страхование жизни, по которым величина страховой суммы и страховой премии изменяется ежегодно, следует рассматривать как договоры страхования, заключаемые на один год с условием обязательной пролонгации. Страховую премию по таким договорам страхования следует начислять ежегодно с учетом срока несения ответственности в пределах установленной страховой суммы на соответствующий год.

Далее описаны более частные подходы к порядку учета страховых премий.

Страховая премия по договору страхования, действие которого распространяется на период до даты заключения (ретроактивное страхование), признается в отчетности на дату заключения договора страхования.

Это же применимо к договорам перестрахования. Страховая премия по договорам факультативного перестрахования признается доходом в том периоде, когда заключен договор перестрахования, если период ответственности начинается до момента заключения договора, или в том периоде, когда происходит переход страхового риска, если период ответственности начинается после заключения договора. По договорам облигаторного перестрахования признание страховой премии производится в том периоде, когда поступила информация о переходе рисков к перестраховщику, например, по выставленным бордеро премий.

По договорам страхования по генеральному полису, как правило, в момент подписания генерального полиса переход риска не происходит. Следовательно, признание страховой премии должно осуществляться по мере оформления отдельных страховых полисов, содержащих конкретные условия перехода риска. Денежные средства, полученные от страхователя в счет уплаты страховой премии до заключения отдельных страховых полисов, отражаются в отчетности как кредиторская задолженность по предоплате.

Страховые премии, переданные в перестрахование, представляют собой расходы, уменьшающие признанные доходы в виде страховых премий по перестрахованным договорам страхования (сострахования, перестрахования). Порядок признания расходов в виде страховых премий, переданных в перестрахование, аналогичен порядку признания страховых премий. Расходы в виде страховых премий, переданных в перестрахование, признаются на наиболее позднюю из дат: заключение договора перестрахования или начало перестраховочной защиты (несение перестраховщиком риска).

Например:

Основной договор страхования заключен в одном отчетном периоде, договор перестрахования - в следующем отчетном периоде. Доходы и расходы по каждому из договоров отражаются в отчетности на дату перехода риска, то есть в разных отчетных периодах.

По договорам облигаторного перестрахования расходы в виде страховых премий, переданных в перестрахование, признаются одновременно с признанием дохода в виде страховых премий, поскольку имеется соглашение о переходе части риска к перестраховщику с момента принятия риска перестрахователя.

По непропорциональным договорам облигаторного перестрахования (эксцедента убытка или эксцедента убыточности) плата за перестрахование определяется исходя из объема и характеристики портфеля договоров, риски по которому передаются в перестрахование. При этом в момент уплаты страховой премии перестраховщику не известен конкретный объем риска, который передается, поскольку часть договоров, попадающих в перестраховочную защиту, не заключены. Перестрахователь самостоятельно разрабатывает и устанавливает в учетной политике метод равномерного признания расходов в виде перестраховочной премии по таким договорам исходя из принципа соотнесения доходов и относящихся к ним расходов. Дополнительная премия по договорам непропорционального перестрахования, уплачиваемая сверх минимальной депозитной премии, признается расходом для перестрахователя (доходом для перестраховщика) в том периоде, к которому относится перестрахование, а не когда произведен расчет.

По договорам, предусматривающим уплату страховой премии в рассрочку, применяется метод начисления - доходом признается вся страховая премия, являющаяся оплатой страхового риска, переданного страховщику.

Если договор содержит механизм, обязательный для обеих сторон, по которому следствием неоплаты очередного взноса является прекращение несения страховщиком риска, либо его существенное снижение, так что риск перестает быть значительным, страховая премия признается только в части оплаченного периода ответственности.

Если неоплата взноса приводит к возникновению права страховщика на отказ от страхования, страховая премия признается доходом в полном объеме в момент признания.

Например:

Договоры страхования жизни с годовой оплатой взносов - премия признается по мере поступления (оплаты). Договоры, по которым премия оплачивается частями, риск полностью перешел к страховщику - премия признается в полном размере.

Страховые премии, относящиеся к отчетному периоду, отражаются в общем размере страховых премий с учетом всех изменений или уточнений, возникающих в учетном периоде в отношении этих премий, причем дополнительные премии или возврат премий рассматривается как уточнение размера первоначальной премии.

При досрочном прекращении договоров страхования неоплаченная часть дебиторской задолженности страхователей, относящаяся к периоду, в котором страхование не осуществлялось, рассматривается как уменьшение страховой премии.

Дебиторская задолженность страхователей, относящаяся к периоду действия страхования, признается в отчетности как финансовый актив и подлежит тесту на обесценение. Суммы возврата страховой премии за не истекший период страхования отражаются в отчетности отдельной статьей (аннулированные страховые премии), показатель которой уменьшает размер страховых премий.

Если корректировка премии связана с событиями прошлого периода, то есть наступила после окончания финансового года, используются правила, предписываемые МСФО (IAS) 10 "События после окончания отчетного периода" и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Если по правилам российского бухгалтерского учета договор начислен в том периоде, когда страховой риск не перешел к страховщику, возникают трансформационные корректировки.

Например:

По заключенному и оплаченному договору страхования период ответственности наступает в следующем отчетном периоде. По правилам российского бухгалтерского учета премия признается доходом в период заключения договора, по МСФО - в период перехода страхового риска.

3.3.3. Страховые выплаты являются стоимостной оценкой экономических потерь, понесенных страховщиком в результате принятия значительного риска в виде возмещений держателю полиса.

Страховые выплаты являются компонентом расхода, отражаемого в отчете о совокупном доходе. Обычно в финансовой отчетности страховщиков отражаются следующие статьи:

страховые выплаты;

доля перестраховщиков в страховых выплатах;

изменения в резервах убытков;

изменения в доле перестраховщиков в резервах убытков;

состоявшиеся убытки (как итог вышеуказанных статей).

Страховщик может использовать отличные от приведенных наименования статей, которые должны быть однозначно понимаемы пользователями отчетности. Например, "страховые выплаты" могут быть поименованы как "оплаченные требования", "понесенные требования", "расходы на выплаты и обеспечения".

Страховое обязательство признается в отчетности до того момента, пока оно не исполнено, истекло, или аннулировано. Чаще всего страховое обязательство исполняется путем осуществления страховой выплаты. Страховая выплата признается тогда, когда обязательство перед выгодоприобретателями исполнено путем оплаты денежными средствами, предоставлением возмещения в натуральной форме, оплатой медицинских услуг и т.д. Страховая выплата по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, осуществленная в порядке прямого возмещения убытков страховщиком потерпевшего, признается у страховщика причинителя вреда в момент возникновения обязанности по ее возмещению страховщику потерпевшему на основании представленного последним требования об оплате возмещенного вреда в соответствии с соглашением о прямом возмещении убытков.

Долю перестраховщиков в страховых выплатах перестрахователи признают в составе доходов в том отчетном периоде, в котором произведено признание страховых выплат по перестрахованным договорам страхования, сострахования и перестрахования. В некоторых случаях по договорам непропорционального перестрахования (эксцедент убытка или эксцедент убыточности), по которым перестрахован риск по отдельному портфелю договоров страхования (сострахования, перестрахования), доля перестраховщиков начисляется на конец соответствующего периода перестраховочного покрытия по результатам определения финансового результата по перестрахованному портфелю договоров страхования (сострахования, перестрахования) в соответствии с условиями указанных договоров непропорционального перестрахования.

Страховые выплаты по договорам перестрахования у перестраховщика признаются расходами в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договоров перестрахования у перестраховщика возникает обязанность по возмещению его доли в страховых выплатах по перестрахованным договорам страхования (сострахования, перестрахования).

Выплаты, осуществленные по договорам, не признаваемым таковыми согласно МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", не включаются в статью выплат в отчетности. Они могут быть признаны как расходы, связанные с получением доходов, каковыми признаются поступления по таким договорам.

Расходы на урегулирование убытков признаются расходами в фактическом размере в том периоде, когда они произведены.

В пунктах BC109 - BC114 Основ для выводов рассматриваются прибыли и убытки по договорам исходящего перестрахования.

3.3.4. Под аквизиционными затратами понимаются затраты, связанные с заключением договоров страхования. К прямым аквизиционным затратам относятся уплачиваемые вознаграждения и комиссии, стоимость составления договоров, оплата услуг страховых посредников, иные аналогичные расходы. К косвенным аквизиционным затратам относятся затраты на привлечение клиентов, административные расходы подразделений, осуществляющих поиск, привлечение клиентов, офисов и отделов продаж и тому подобные расходы.

В учетной политике страховщика устанавливается перечень и порядок признания аквизиционных затрат.

По правилам российского бухгалтерского учета аквизиционные затраты в части вознаграждений за заключение договоров страхования (сострахования) и перестраховочной комиссии по договорам, принятым в перестрахование, не капитализируются, а признаются непосредственно в составе расходов в момент их признания.

В отношении аквизиционных затрат в пунктах BC116 - BC119 Основ для выводов указано, что МСФО не запрещают и не требуют отсрочки признания аквизиционных затрат. Поэтому страховщик может использовать ту учетную политику, которой он придерживался до перехода на МСФО.

Пример капитализации аквизиционных затрат:

Согласно учетной политике страховщика аквизиционные затраты в виде комиссионного вознаграждения страховому посреднику за заключение договора страхования капитализируются и включаются в состав расходов по мере признания страховой премии доходом. Договор заключен 1 октября 20X1 года, начисленная страховая премия составляет 1000 единиц, вознаграждение агента - 200 единиц (20%), срок действия договора страхования 1 год. В случае признания отложенных аквизиционных затрат резерв незаработанной премии (РНП) формируется исходя из страховой брутто-премии, а величина отложенных аквизиционных затрат определяется как произведение РНП на отчетную дату на долю аквизиционых затрат.