Выпуск от 21 мая 2010 года
(см. также выпуски за другие дни)
Вопросы и ответы по бухучёту и налогообложению
Подборка по материалам информационного банка "Финансист" системы КонсультантПлюс. Составитель Каширская Е.В.
Вопрос:
Банк приобрел облигации ОАО (облигационные займы N 1 и N 3) на организованном рынке ценных бумаг. Срок погашения облигационного займа N 1 - 26.02.2009, облигационного займа N 3 - 15.04.2011. В срок погашения облигационного займа N 1 эмитентом не было осуществлено погашение номинальной стоимости облигаций, а также не был погашен накопленный купонный доход (далее - НКД) по облигационному займу N 3.
21.12.2009 между ОАО и кредиторами было заключено мировое соглашение, согласно которому ОАО обязано выплатить банку номинальную стоимость облигаций в соответствии с графиком погашения - с 15.05.2011 по 15.08.2015 и НКД - с 15.08.2015 по 15.11.2015.
Согласно условиям мирового соглашения с 22.12.2009 начисляются к уплате проценты в соответствии с п. 2 ст. 156 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" на сумму номинальной стоимости облигаций в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России на 22.12.2009. Уплата процентов осуществляется с 15.11.2015 по 15.08.2016.
Согласно решению арбитражного суда задолженность по облигационным займам, купонному доходу и штрафным санкциям, установленным судом, рассматривается в качестве требований кредитора и отнесена к третьей очереди в соответствии с п. 4 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127 "О несостоятельности (банкротстве)".
В бухгалтерском учете вложения в облигационные займы учитываются как просроченная задолженность на балансовом счете N 50505 "Долговые обязательства, не погашенные в срок", количественный учет осуществляется согласно разд. Д "Счета депо". Проценты, начисляемые по решению арбитражного суда, в балансе не отражаются.
Банк в соответствии со ст. ст. 271 - 273 НК РФ в налоговом учете признает доходы и расходы по методу начисления. Пунктом 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход (расход) признается полученным (осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Однако в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 Президиум ВАС РФ, ссылаясь на п. 1 ст. 272 НК РФ, сделал вывод о том, что формирование налоговой базы конкретного налогового периода осуществляется с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны возникнуть у налогоплательщика в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.
1. В какой момент при исчислении налога на прибыль следует признавать в доходах проценты, начисляемые по ставке рефинансирования Банка России: ежемесячно начиная с 22.12.2009 по 15.08.2015, то есть до даты возврата всей суммы основного долга, либо с 15.11.2015 по 15.08.2016, то есть в период выплаты в соответствии с условиями мирового соглашения?
2. Какая из дат будет считаться датой реализации (выбытия) ценных бумаг в данном случае: дата заключения мирового соглашения, дата, на которую приходится частичная выплата суммы основного долга, либо дата, на которую приходится полное погашение задолженности?
3. Банк в течение месяца оказывает своим клиентам услуги. Согласно условиям заключенных договоров оплата услуг банка осуществляется до 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором услуги были оказаны, то есть услуги, оказанные в декабре, оплачиваются в январе.
В настоящий момент при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций банк, учитывая особенности ст. 271 Кодекса, стоимость услуг за месяц включает в доходы по факту оказания услуг, то есть в декабре.
Следует ли банку в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы за оказанные услуги в срок их оплаты по договору, то есть в январе?
Ответ:
1. В соответствии с п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Пунктом 6 ст. 271 Кодекса установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В соответствии со ст. 328 Кодекса, устанавливающей порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 Кодекса.
Из указанных положений Кодекса следует, что при применении метода начисления сумма доходов в виде процентов учитывается в налоговом учете равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства исходя из суммы причитающихся за соответствующий период процентов и установленной условиями обязательства доходности.
2. В случае замены обязательств по облигациям на иные обязательства в соответствии с соглашением сторон (новации) налоговая база по операциям с указанными облигациями определяется на дату выбытия данных ценных бумаг (прекращения обязательств, удостоверенных облигациями) в связи с проведением указанной новации (п. 2 ст. 280 Кодекса).
3. Доход от реализации услуг при применении метода начисления признается на дату реализации услуг, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 Кодекса).
Учитывая изложенное, доходы от реализации услуг признаются доходами того периода, в котором такие услуги оказывались (реализовывались), вне зависимости от периода их фактической оплаты.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 5 мая 2010 г. N 03-03-06/2/86