III вариант. Учет затрат на производство

с обособлением общих управленческих

и хозяйственных расходов

Дальнейшее развитие рыночных отношений в аграрном секторе экономики, расширение самостоятельности организаций, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, ставят принципиально новые задачи перед бухгалтерским учетом и калькулированием. В этих условиях формирование текущих затрат и калькулирование призваны не просто обеспечить исчисление фактической себестоимости, а такой ее величины, которая в конкурентных условиях работы организаций могла бы обеспечить определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня себестоимости, необходимо организовать производство таким образом, чтобы не превышать этот приемлемый уровень, а также возможность его постоянного снижения. В основе такого учета и управления затратами является их классификация по характеру взаимосвязи с объемом производства.

Разграничение текущих затрат на производственные, формирующие производственную себестоимость выпущенной и проданной продукции (прямые, условно переменные), и периодические, не включаемые в производственную себестоимость (косвенные, условно постоянные), непосредственно списываемые на уменьшение прибыли от продажи продукции, полученной в данном отчетном периоде, получило широкое распространение в теории и практике стран с развитой экономикой. Данный подход к организации производственного учета предполагает следующие особенности:

- деление затрат на переменные (условно переменные) и постоянные (условно постоянные);

- калькулирование себестоимости продукции по ограниченным (частичным затратам);

- ступенчатость (стадийность) составления отчета о доходах.

Производственная себестоимость выпущенной и проданной продукции формируется только из переменных производственных затрат, находящихся в прямой зависимости от технологического процесса и организации производства. По способу отнесения на себестоимость продукции они в основном являются прямыми (материалы, сырье, топливо, энергия на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций, прямая оплата труда, отчисления на социальные нужды, косвенные производственные расходы). По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, незавершенное производство. Процесс учета на этом этапе заключается в установлении связи объема производства готовой продукции с прямыми (переменными затратами) и отражает рентабельность производства отдельных видов продукции (услуг).

Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Они представляют совокупность расходов на хозяйственное обслуживание производства, управление и сбыт продукции (единый комплекс общих управленческих расходов). Эти расходы, называемые периодическими (т.е. за данный отчетный период), не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и собираются на отдельном счете. На втором этапе обобщенные косвенные (условно постоянные) затраты сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает доходность всего производства и продаж.

Данный подход включает в себя не только чисто учетные функции, но и является связующим звеном между непосредственно учетным процессом и управлением производственной деятельностью. Главное его преимущество в сравнении с традиционной учетной системой - ориентация на получение прибыли, как основной цели любого коммерческого предприятия. Здесь применяется иной критерий измерения эффективности затрат, которого нет в традиционном учете, - маржинальный доход или сумма покрытия.

Схематично определение величины маржинального дохода можно выразить следующим образом:

Виды продукции (работ, услуг)

А

В

С

Д

Е

1

Объем реализованной продукции (продаж), руб.

+

+

+

+

+

2 (-)

Переменные затрат (на этот же объем продаж), руб.

+

+

+

+

+

3 (=)

Покрытие, прибыль-брутто (маржинальный доход), руб.

+

+

+

+

+

4 (-)

Постоянные затраты, руб.

+

5 (=)

Прибыль, убыток (операционный результат), руб.

+

На первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход как разница между выручкой от продажи продукции и переменными производственными затратами (находится первая степень покрытия затрат доходами). Его величина должна быть достаточной, чтобы покрыть постоянные издержки и иметь прибыль.

На втором этапе определяется (формируется) вторая степень покрытия - операционный результат - путем вычитания из совокупного маржинального дохода суммы постоянных затрат.

Точка, в которой выручка за вычетом переменных затрат покрывает только сумму постоянных издержек, называется точкой безубыточной деятельности. При дальнейшем увеличении "очищенной выручки" от переменных затрат предприятие начинает работать с прибылью, при уменьшении - нести убытки.

Таким образом, ведение раздельного учета переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом (суммой постоянных расходов и прибыли) и прибылью. Оно обеспечивает получение своевременной, существенной, полезной информации для принятия управленческих решений, связанных с планированием, контролем и регулированием производственной деятельности в зависимости от изменения условий рынка и других внешних факторов.

Рассматриваемая учетная система, отличительной чертой которой является отнесение на продукцию только тех затрат, которые зависят от объема производства, позволяет также решать следующие задачи:

- выявлять причинно-следственные связи "рычагов управления" затратами;

- определять реальный финансовый результат - как по всей организации, так и отдельным видам продукции (услуг) вне зависимости от метода (базы) распределения общих постоянных затрат;

- устанавливать минимальный критический объем производства с целью оценки риска регулирования цен на продукцию - как на новую, так уже и реализованную на рынке;

- разрабатывать инвестиционную и инновационную программы в направлении сокращения или расширения производственных мощностей, приобретения нового или модернизации имеющегося оборудования;

- принимать обоснованные решения о целесообразности принятия дополнительных заказов на производство, заключения договоров и сделок (до уровня нижней границы (предела) отпускной цены - переменных затрат);

- исключить необходимость проведения трудоемкой работы по распределению общих управленческих расходов;

- существенно упростить не только учет затрат, но и расширить возможности анализа, контроля и нормирования элементов и статей затрат.

До недавнего времени в Российской Федерации в целом и сельском хозяйстве в частности традиционная бухгалтерия, учитывающая полную себестоимость, была ориентирована лишь на производство, на отражение технологических его аспектов безотносительно к конъюнктуре рынка. Управление финансовыми ресурсами от начала отчетного периода до момента завершения расчетов производилось чаще всего "вслепую", что приводило к упущенной выгоде и потерям, поскольку не было должной взаимозависимости затрат с процессом продаж.

Эффективные принципы формирования себестоимости в увязке с гибким механизмом ценообразования, заложенные в данном подходе, открывают возможность использования международного опыта и в учетной практике организаций АПК. Это позволит более объективно определять валовой и чистый доход от производственной деятельности как для товарных видов сельскохозяйственной продукции, так и нетоварных ее форм (семян, кормов); осуществлять расчеты оптимизации объемов производства в условиях ресурсных ограничений; определять и анализировать экономию (перерасход) затрат в отношении запланированных величин по каждому технологическому процессу производства, проводить дальнейшее обоснованное нормирование и планирование их уровня; осуществлять стимулирование производительности различных сегментов аграрного бизнеса.

Наряду с бесспорным достоинством и преимуществами организация учета по принципиально новой схеме связана с определенными трудностями. Ими являются:

- сложность разграничения (деления) затрат на переменные и постоянные;

- нерешенность проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, участвующих также в процессе производства продукции;

- отсутствие расчета полной себестоимости продукции, соответствующей сложившимся отечественным традициям;

- занижение себестоимости запасов;

- отсутствие информации для ценообразования в долгосрочном периоде.

Вместе с тем, несмотря на некоторые недостатки - в частности относительно критерия точности исчисления себестоимости, - следует отметить тот факт, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволяла бы определять себестоимость единицы продукции с абсолютной точностью. Любое отнесение затрат на продукцию путем распределения снижает точность калькулирования и искажает фактическую величину себестоимости. В этом смысле более точной является калькуляция по переменным (прямым затратам). Что касается установления контроля за уровнем доходности и рентабельности, то окупаемость продукции (услуг) при калькулировании по переменным затратам также лучше приемлема, так как она не искажена распределением постоянных (косвенных) расходов.

При использовании рассматриваемого варианта в учетной практике сельскохозяйственных организаций прямые (условно переменные затраты) отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы". Косвенные (условно постоянные расходы) предварительно собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Таким образом, на счетах 20, 23 и 25 накапливается информация о затратах, включаемых в производственную себестоимость продукции. При данном варианте плановая (нормативная) производственная себестоимость определяется также исходя только из объема переменных затрат (без общих для организации управленческих и хозяйственных расходов).

Исчисленная на этих счетах фактическая производственная себестоимость (в объеме переменных затрат) выпущенной из производства готовой продукции, выполненных работ и услуг относится с кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В организациях, не применяющих счет 40, суммы фактической себестоимости и принятой к учету продукции отражают непосредственно по дебету счетов 10 "Материалы" (в части семян и кормов), 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др. и кредиту тех же счетов (20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства"). После такой бухгалтерской записи сальдо по счетам 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" отражает величину остатков незавершенного производства на конец отчетного периода в оценке по тем же статьям переменных затрат, по которым исчислена фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции (работ, услуг).

Аналитический учет производственных затрат, расходов на брак в производстве, выпуска продукции (работ, услуг) ведется в обычном порядке.

Условно постоянные (периодические) расходы в течение отчетного периода в части общих управленческих и хозяйственных затрат учитываются на собирательных счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" (в части расходов по сбыту). Сформированные на этих счетах периодические расходы в конце каждого отчетного периода полностью (без распределения по видам продукции) списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Таким образом, обособление (отделение) постоянных расходов за период от переменных (производственных) затрат в описанном варианте осуществляется не только путем их отражения на разных счетах бухгалтерского учета, но и при помощи способов их списания с соответствующих счетов. Следует отметить, что рассмотренные выше бухгалтерские записи на счетах означают не просто чисто техническую "учетную процедуру". Их применение будет способствовать улучшению информационной базы системы управления. При этом учет становится важным диагностическим инструментом управления затратами и достоверного прогнозирования прибыли.