Глава 2. Классификация и бухгалтерский учет договоров аренды кредитными организациями - арендаторами

2.1. Актив в форме права пользования и обязательство по договору аренды признаются кредитной организацией - арендатором (далее - арендатор) на дату начала аренды.

2.2. На дату начала аренды актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16.

2.3. На дату начала аренды обязательство по договору аренды оценивается арендатором по приведенной стоимости арендных платежей.

Арендные платежи дисконтируются с использованием предусмотренной в договоре аренды процентной ставки. При невозможности расчета предусмотренной в договоре аренды процентной ставки используется процентная ставка по заемным средствам арендатора.

На дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по договору аренды, состоят из платежей за право пользования базовым активом, определяемых в соответствии с пунктами 27 и 28 МСФО (IFRS) 16.

2.4. Величина первоначальной оценки обязательства по договору аренды включается в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования"

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".

Арендные платежи, уплаченные авансом до даты начала аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования"

Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

Первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором в связи с заключением договора аренды, включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования"

Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

Введение в эксплуатацию актива в форме права пользования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду"

Кредит счета N 60807 "Вложения в приобретение активов в форме права пользования".

Единицей бухгалтерского учета актива в форме права пользования является инвентарный объект.

Каждому инвентарному объекту активов в форме права пользования при признании присваивается инвентарный номер.

2.5. Активы в форме права пользования, относящиеся к основным средствам, после первоначального признания оцениваются арендатором с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

В случае если активы в форме права пользования относятся к группе основных средств, к которой применяется модель учета по переоцененной стоимости, модель учета по переоцененной стоимости применяется ко всем активам в форме права пользования, которые относятся к такой группе основных средств. При применении модели учета по переоцененной стоимости бухгалтерский учет осуществляется арендатором в соответствии с главой 2 Положения Банка России от 22 декабря 2014 года N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях", зарегистрированного Министерством юстиции Российской Федерации 6 февраля 2015 года N 35917, 27 ноября 2015 года N 39890, 11 июля 2016 года N 42803 (далее - Положение Банка России N 448-П).

Активы в форме права пользования, которые относятся к недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, оцениваются арендатором с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости в соответствии с главой 4 Положения Банка России N 448-П.

В случае если применяется модель учета по справедливой стоимости к недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, модель учета по справедливой стоимости применяется к активам в форме права пользования, которые соответствуют определению недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, предусмотренному пунктом 4.1 Положения Банка России N 448-П.

2.6. При применении модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активы в форме права пользования оцениваются арендатором в соответствии с пунктом 2.7 настоящего Положения с корректировкой на переоценку обязательства по договору аренды.

В случае если договор аренды предусматривает передачу права собственности на базовый актив арендатору до конца срока аренды или ожидается, что арендатор исполнит опцион на заключение договора купли-продажи базового актива, актив в форме права пользования амортизируется с даты начала аренды до конца срока полезного использования базового актива. В противном случае актив в форме права пользования амортизируется с даты начала аренды до более ранней из следующих дат: даты окончания срока полезного использования актива в форме права пользования или даты окончания срока аренды, предусмотренного договором.

Начисление амортизации актива в форме права пользования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 70606 "Расходы" (в отчете о финансовых результатах, составленном в соответствии с приложением 9 к приложению к Положению Банка России от 24 ноября 2022 года N 809-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" (зарегистрировано Минюстом России 29 декабря 2022 года, регистрационный N 71867, с изменениями, внесенными Указанием Банка России от 23 марта 2023 года N 6380-У (зарегистрировано Минюстом России 24 апреля 2023 года, регистрационный N 73130) (далее - ОФР) по символу 48302 "Амортизация по активам в форме права пользования")

Кредит счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду".

Порядок бухгалтерского учета начисления амортизации устанавливается главами 2 и 4 Положения Банка России N 448-П.

Актив в форме права пользования подлежит проверке на обесценение на конец каждого отчетного года в соответствии с пунктами 59 - 64 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года N 217н "О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 года N 40940, 1 августа 2016 года N 43044, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 июня 2016 года N 98н "О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 15 июля 2016 года N 42869 (далее - приказ Минфина России N 98н), приказом Министерства финансов Российской Федерации от 4 июня 2018 года N 125н "О введении документа Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 21 июня 2018 года N 51396 (далее - приказ Минфина России N 125н).

2.7. При последующем учете обязательство по договору аренды оценивается арендатором в соответствии с пунктом 36 МСФО (IFRS) 16.

2.8. Не позднее последнего дня месяца и в установленные договором аренды даты уплаты арендных платежей процентные расходы, начисленные за истекший месяц либо за период с даты уплаты предыдущего арендного платежа, отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 70606 "Расходы" (в ОФР по символам подраздела 4 "Процентные расходы по прочим привлеченным средствам юридических лиц" и подраздела 7 "Процентные расходы по прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц" раздела 1 "Процентные расходы" части 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери")

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".

В дату уплаты текущего арендного платежа кредиторская задолженность по текущему арендному платежу отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

Перечисление текущего арендного платежа отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"

Кредит счета N 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России", или счета N 30110 "Корреспондентские счета в кредитных организациях - корреспондентах", или счета N 30114 "Корреспондентские счета в банках-нерезидентах" (далее - счет по учету денежных средств).

2.9. С даты начала аренды обязательство по договору аренды переоценивается с учетом изменений арендных платежей в случае изменения срока аренды или изменения оценки опциона на заключение договора купли-продажи базового актива.

Сумма переоценки обязательства по договору аренды признается арендатором в качестве корректировки актива в форме права пользования и отражается бухгалтерской записью:

увеличение балансовой стоимости обязательства по договору аренды:

Дебет счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду"

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства";

уменьшение балансовой стоимости обязательства по договору аренды:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".

Сумма уменьшения обязательства по договору аренды, в случае если балансовая стоимость актива в форме права пользования равна нулю, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 70601 "Доходы" (в ОФР по символу 28304 "Доходы арендатора от переоценки обязательств по аренде").

Обязательство по договору аренды переоценивается арендатором путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования в любом из следующих случаев:

при изменении срока аренды (пересмотренные арендные платежи определяются на основе пересмотренного срока аренды);

при изменении оценки опциона на заключение договора купли-продажи базового актива (пересмотренные арендные платежи определяются для отражения изменения сумм к уплате по опциону на заключение договора купли-продажи базового актива).

Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, предусмотренная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть определена, или как процентная ставка по заемным средствам арендатора на дату переоценки, если процентная ставка, предусмотренная в договоре аренды, не может быть определена.

Обязательство по договору аренды повторно оценивается арендатором путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей в любом из следующих случаев:

при изменении сумм, которые будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости в соответствии с договором аренды (пересмотренные арендные платежи определяются для отражения изменения сумм, которые будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости);

при изменении будущих арендных платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения таких платежей (обязательство по договору аренды переоценивается только в случае изменения денежных потоков).

Арендатором используется неизменная ставка дисконтирования, за исключением случаев, когда изменение арендных платежей обусловлено изменением плавающих процентных ставок.

2.10. В случае если по условию договора аренды по истечении срока аренды право собственности на базовый актив переходит арендатору, осуществляются бухгалтерские записи:

Дебет счета N 60401 "Основные средства (кроме земли)", или счета N 60404 "Земля", или счета N 61901 "Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности", или счета N 61903 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности", или счета N 61905 "Земля, временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости", или счета N 61907 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости"

Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду";

Дебет счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду"

Кредит счета N 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)" или счета N 61909 "Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности".

Выкупная цена, обусловленная договором аренды и подлежащая уплате, отражается бухгалтерскими записями:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям";

Дебет счета N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям"

Кредит счета по учету денежных средств.

2.11. Досрочное расторжение договора аренды отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.

Процентные расходы за период с даты начисления предыдущего арендного платежа до даты досрочного расторжения договора аренды отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 70606 "Расходы" (в ОФР по символам подраздела 4 "Процентные расходы по прочим привлеченным средствам юридических лиц" и подраздела 7 "Процентные расходы по прочим привлеченным средствам клиентов - физических лиц" раздела 1 "Процентные расходы" части 3 "Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери")

Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".

Кредиторская задолженность отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

Прекращение признания обязательства по договору аренды отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"

Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".

Выбытие базового актива отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"

Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".

Списание накопленной амортизации, начисленной на базовый актив, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду"

Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".

Финансовый результат по прекращению признания договора аренды отражается бухгалтерскими записями:

Дебет счета N 70606 "Расходы" (в ОФР по символу 47805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды")

Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества" или

Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"

Кредит счета N 70601 "Доходы" (в ОФР по символу 28305 "Прочие доходы арендатора по договорам аренды").

2.12. Базовый актив классифицируется для целей бухгалтерского учета договоров аренды в качестве актива с низкой стоимостью в соответствии с пунктами B5 - B8 МСФО (IFRS) 16.

Решение о неприменении требований, предусмотренных пунктами 2.1 - 2.11 настоящего Положения, для краткосрочной аренды и (или) аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, принимается арендатором.

Арендные платежи по краткосрочной аренде либо аренде, в которой базовый актив имеет низкую стоимость, признаются в качестве расхода в течение срока аренды.

При классификации аренды в качестве краткосрочной арендатором учитывается планируемый срок аренды.

Стоимость базовых активов, полученных в краткосрочную аренду, а также базовых активов, имеющих низкую стоимость, учитывается на внебалансовых счетах N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" и N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды" и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи"

Кредит счета N 91507 "Основные средства, полученные по договорам аренды" или счета N 91508 "Другое имущество, полученное по договорам аренды".

Не позднее последнего дня месяца расходы, начисленные за истекший месяц, отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета N 70606 "Расходы" (в ОФР по символу 48401 "Арендная плата по краткосрочной аренде и аренде активов, имеющих низкую стоимость")

Кредит счета N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями" или счета N 60314 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям".

2.13. В случае если арендатор предоставляет базовый актив в субаренду, основной договор аренды не соответствует критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 2.1 - 2.11 настоящего Положения.

В случае если основной договор аренды является краткосрочной арендой, которая учитывается в соответствии с пунктом 2.12 настоящего Положения, договор субаренды классифицируется как операционная аренда и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с главой 5 настоящего Положения.