<Письмо> ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ <О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по...

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость.
 
8. Обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, то есть посредством счета-фактуры, а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.
Налогоплательщик, осуществляя в проверяемом периоде воздушные перевозки пассажиров и багажа, включая международные перевозки, пользовался услугами наземного обслуживания воздушных судов в различных аэропортах, которые в силу подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
При этом контрагент общества выставлял обществу по оказанным услугам счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость, суммы которого общество в свою очередь предъявляло к вычету.
Суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика. Однако судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено. Суд кассационной инстанции согласился с выводами апелляционной инстанции.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменяя судебные акты апелляционной и кассационной инстанций указала на несостоятельность выводов судов относительно несоответствия счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ, указывая, что по спорным счетам-фактурам, в которых выделена сумма налога на добавленную стоимость, вычет возможен с учетом положений пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ и позиции, отраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П.
При этом Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации согласилась с выводами налогового органа о том, что под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации в целях применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку, такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2016 N 305-КГ16-6640 по делу N А40-79255/2014 (ООО "Авиакомпания Когалымавиа" против Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Москве).
 
9. Дополнительная плата в виде компенсации затрат арендодателя на уплату земельного налога имеет прямое отношение к договору аренды и связана с оплатой за аренду земельных участков, а потому подлежит учету в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость.
Между обществом (арендодатель) и контрагентом (арендатор) заключены договоры долгосрочной аренды земельных участков, согласно которым арендная плата уплачивается в твердой сумме. При этом арендатор возмещает арендодателю сумму земельного налога, начисленного на земельные участки, являющиеся предметом рассматриваемых договоров.
Налоговый орган пришел к выводу, что полученные Обществом денежные средства подлежат в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ учету в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость.
Верховным Судом Российской Федерации поддержаны выводы нижестоящих судов и налогового органа о том, что спорные суммы, являющиеся компенсацией расходов общества по уплате земельного налога за переданные в аренду земельные участки, имеют прямое отношение к сдаче указанных земельных участков в аренду и фактически являются дополнительной платой по договорам аренды, которая подлежит учету в налоговой базе по налогу на добавленную стоимость.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.08.2016 N 305-КГ16-10312 по делу N А40-144005/2015 (ООО "Первая Ипотечная Компания - Регион (Пермь)" против Инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по городу Москве).
 
10. Многоквартирный дом (как здание в целом) является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений.
Судами установлено, что в проверяемый период общество осуществляло, в частности, строительство многоквартирных жилых домов со встроенными помещениями и автостоянками.
Основанием увеличения обществу налоговой базы по налогу на добавленную стоимость явился вывод инспекции о том, что нежилые помещения, оконченные строительством в многоквартирных жилых домах, и автостоянки являются объектами производственного назначения, предназначенными для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), поэтому стоимость услуг застройщика (общества) должна быть включена в выручку при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Отменяя решение налогового органа в данной части суды указали, что определения понятия "объект производственного назначения" Налоговый кодекс РФ не содержит. Законодатель указал лишь характеризующий критерий, обусловленный предназначением таких объектов, - использование их в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.
Однако доказательств, свидетельствующих о производственном назначении приведенных нежилых помещений и автостоянок, налоговым органом не приведено и в материалы дела не представлено.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.09.2016 N 302-КГ16-11410 по делу N А78-10467/2015 (ООО "Тантал" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите).
 
11. Субсидии, полученные налогоплательщиками из бюджета субъекта Российской Федерации, местного бюджета, источником финансового обеспечения которых являлись, в том числе, целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не могут рассматриваться как субсидии из средств федерального бюджета.
Инспекция пришла к выводу о неправомерном заявлении предприятием к вычету суммы налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков в отношении выполненных строительных работ, финансируемых по инвестиционной программе за счет бюджетных средств. По мнению инспекции, предприятие не имеет права на налоговый вычет, поскольку не понесло расходов на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе по налогу на добавленную стоимость, так как налог был фактически оплачен за счет средств федерального бюджета, при этом денежные средства, выделенные налогоплательщику из федерального бюджета в рамках инвестиционной программы, являются целевыми, а не собственными денежными средствами предприятия.
Однако Верховный Суд Российской Федерации поддержал позицию судов трех инстанций о правомерном принятии налогоплательщиком спорных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, поскольку полученные предприятием из бюджета муниципального образования бюджетные средства не могут рассматриваться как субсидии из средств федерального бюджета, из которых оплачивается налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядными организациями при выполнении работ по строительству и реконструкции объектов основных средств данного предприятия.
При этом правовая позиция о том, что в целях применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий становятся собственными доходами бюджета субъекта Российской Федерации, имеющими целевое назначение, была также сформулирована в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 19.11.2015 N 310-КГ15-8772 и от 21.01.2016 N 310-КГ15-13228.
Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.09.2016 N 303-КГ16-10654 по делу N А73-7805/2014 (МУП "Горводоканал" против Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края).
 
12. Налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), которые используются исключительно в необлагаемой данным налогом деятельности, вычету не подлежит, даже если доля совокупных расходов налогоплательщика на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет менее 5 процентов.
Между контрагентом, являющимся юридическим лицом, зарегистрированным в соответствии с законодательством КНДР, и обществом (генподрядчик) были заключены контракты на выполнение работ по реконструкции верхнего строения железнодорожного пути и работ по развитию контейнерного терминала в порту Раджин (КНДР).
В соответствии с условиями указанных контрактов обществом были приобретены материалы для выполнения работ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
При этом общество определило, что доля его совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет во всех периодах менее 5 процентов. На этом основании налог на добавленную стоимость в полном объеме был принят обществом к вычету.
Однако судами отклонен как основанный на неверном толковании норм права довод общества о том, что абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщику в данном случае принять к вычету весь предъявленный налог на добавленную стоимость. Суды пришли к выводу, что к операциям по приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не могут быть применены правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015 (АО "РЖДстрой" против Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6).
 
13. Правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику его поставщиками может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации.
Общество по договорам морской перевозки оказывало услуги по транспортировке рыбопродукции из района вылова за пределами 12-мильной зоны (в исключительной экономической зоне Российской Федерации) до конечного покупателя (порты Южной Кореи и Китая). При этом перевозка рыбопродукции осуществлялась заявителем через порт Владивосток, где происходило ее таможенное оформление. Полагая, что оказание услуг по перевозке товара происходит на территории Российской Федерации (с учетом захода в порт Владивосток), заявитель облагал данные услуги налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, а также принимал к вычету суммы указанного налога, связанные с данными услугами.
Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу о том, что местом оказания услуг по перевозке рыбопродукции территория Российской Федерации не является, поскольку район промысла не относится к территории Российской Федерации, а соответственно, пункт отправления находится за пределами ее территории. Учитывая, что местом реализации услуг по перевозке территория Российской Федерации не является (соответственно, данная операция относится к категории необлагаемых налогом на добавленную стоимость, в том числе по ставке 0 процентов), налоговый орган признал незаконным принятие заявителем к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении данных услуг.
Примененные в указанном споре нормы права, по мнению заявителя, носят неопределенный характер, что не позволяет применять ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении услуг по перевозке экспортируемых товаров.
Однако Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что оспариваемые законоположения не содержат неопределенности, а потому сами по себе в системе действующего правового регулирования не нарушают его конституционных прав как налогоплательщика в указанном им аспекте указав, что если реализация услуг происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, в результате чего не возникает права на налоговый вычет и возмещение сумм налога на добавленную стоимость.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 N 2024-О (по жалобе ООО "Дальтрансфлот").
 
14. Правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, и, соответственно, возлагать на них обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в случае, если указанное имущество реализуется физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.07.2016 N 1719-О (по жалобе Комитета по управлению муниципальным имуществом муниципального образования "Юргинский городской округ").
Вопросы уплаты налога на добавленную стоимость по сделкам с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления рассмотрены также в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.01.2011 N 10067/10 по делу N А50-32345/2009.
Открыть полный текст документа

Закрыть