1. Исправление УПД со статусом "1"

Поскольку форма УПД, как форма первичного учетного документа, построена на основе формы счета-фактуры, то анализ применения налогоплательщиком того или иного порядка исправления показателей этого документа со статусом "1" рекомендуется осуществлять с учетом следующего:

- сохранение требований Постановления N 1137 к порядку внесения исправлений в счет-фактуру. Действующий в настоящее время порядок предполагает, что исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур;

- соответствие порядка исправления документа положениям Закона N 402-ФЗ. Согласно пункту 7 статьи 9 Закона N 402-ФЗ исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших исправляемый документ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации. Однако конкретного способа внесения исправлений нормы Закона N 402-ФЗ не содержат. Таким образом, соответствующий указанным требованиям любой способ исправления данных первичного учетного документа может считаться соответствующим законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете.

- право на исправление первичного учетного документа установлено Законом N 402-ФЗ вне зависимости от того, составлен ли такой документ на бумажном носителе или в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункты 5 и 7 статьи 9 Закона N 402-ФЗ). При этом в законе N 402-ФЗ не содержится различий в порядке исправления первичных учетных документов в зависимости от их вида. С учетом изложенного возможно применение одинакового порядка как к исправлению УПД, составленного в электронной форме, так и к УПД на бумажном носителе.

С учетом вышеуказанного, существуют различия в порядке внесения исправлений в УПД со статусом "1" в зависимости от того, какой показатель подлежит исправлению.

1.1. Ситуация 1. Ошибки в показателях, относящихся одновременно и к счету-фактуре, и к первичному учетному документу, которые в части счета-фактуры квалифицируются как ошибки, препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю <1>.

--------------------------------

<1> Любые ошибки, которые квалифицированы продавцом как не подпадающие под действие абзаца 2 пункта 2 статьи 169 НК РФ.

В данном случае исправление показателей комплексного документа (ошибочно не заполненных или заполненных с ошибками) рекомендуется производить путем составления нового исправленного экземпляра УПД со статусом "1" в порядке, установленном пунктом 7 раздела II Приложения N 1 к Постановлению N 1137.

В новом экземпляре УПД рекомендуется сохранять данные показателей строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполнять строку (1а), в которой рекомендуется указывать порядковый номер исправления и дату исправления.

В новый экземпляр УПД рекомендуется переносить все показатели из экземпляра, составленного до внесения исправлений, с указанием новых сведений (первоначально не заполненных) или уточненных (измененных) по соответствующим позициям, требующим исправления.

Подписание нового исправленного экземпляра УПД рекомендуется осуществлять в том же порядке, в каком был подписан УПД, составленный до внесения исправлений.

В вышеуказанных ситуациях последствия исправления ошибок в целях налогообложения НДС и формирования налоговых обязательств по налогу на прибыль рекомендуется рассматривать аналогично, как если бы исправлялись отдельный счет-фактура и отдельный первичный учетный документ.

1.2. Ситуация 2. Ошибки в показателях, относящихся к счету-фактуре и (или) одновременно к счету-фактуре и первичному учетному документу, которые в части счета-фактуры квалифицируются продавцом как ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ такие ошибки в счетах-фактурах не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. При обнаружении таких ошибок новые экземпляры счетов-фактур не составляются (пункт 7 раздела II приложения N 1 к Постановлению N 1137).

При этом у налогоплательщика может возникнуть необходимость внести исправления в реквизиты составленного ранее УПД с целью изменения (уточнения) показателей (характеристик) задокументированного факта хозяйственной жизни (например, реквизитов грузоотправителя, грузополучателя; номера расчетно-платежного документа; номера таможенной декларации и др.).

В этих случаях исправление заполненных с ошибками (или ошибочно не заполненных) показателей УПД рекомендуется производить путем составления нового исправленного экземпляра УПД. В новом экземпляре УПД сохраняются данные показателей строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка (1а), в которой указывается порядковый номер исправления УПД и дата исправления.

В новый экземпляр УПД в этом случае рекомендуется переносить все показатели из экземпляра, составленного до внесения исправлений, с указанием по соответствующим позициям первичного учетного документа, нуждающимся в исправлении, новых сведений (первоначально не заполненных) или уточненных (измененных).

Поскольку такие изменения производятся с целью исправления УПД только как первичного учетного документа, для визуального выделения такой ситуации в форме исправленного экземпляра УПД рекомендуется указывать статус "2", независимо от того, каким был первоначальный статус исправляемого УПД.

Указанный способ внесения исправлений соответствует законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете и НК РФ и может применяться для исправления показателей УПД как первичного учетного документа в любой его части и вне зависимости от того, составлен ли документ на бумажном носителе или в электронном виде.

При применении такого способа исправления (способ 1) рекомендуется учитывать, что составление исправленного экземпляра УПД не затрагивает отношения, связанные с исчислением НДС и заявлением налогового вычета. Поэтому новый исправленный экземпляр УПД не подписывается руководителем организации или иным уполномоченным на подписание счетов-фактур лицом, а также главным бухгалтером (иным уполномоченным лицом). Соответственно, такой исправленный экземпляр УПД в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж не регистрируется.

1.3. Ситуация 3. Ошибки в показателях, относящихся только к первичному учетному документу, которые представляют собой реквизиты, дополнительные к обязательным показателям счета-фактуры и расположенные за границей формы счета-фактуры, утвержденной приложением N 1 к Постановлению N 1137.

В данном случае исправление ошибок возможно аналогично исправлению ошибок, приведенных в ситуации 2 (способ 1).

Кроме того, если первоначальный УПД был составлен на бумажном носителе, то исправления показателей, не относящихся к обязательным для счета-фактуры и не подписанных лицами, уполномоченными на подписание счетов-фактур (начиная со строки [8] и далее) могут производиться и в порядке, приведенном в разделе 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105:

Такой способ исправления (способ 2) также согласуется с требованиями пункта 7 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

В вышеуказанных случаях, как и в ситуации 2, последствия исправления ошибок в целях налогообложения НДС и формирования налоговых обязательств по налогу на прибыль рекомендуется рассматривать аналогично, как если бы исправлялся отдельный первичный учетный документ.