Выпуск от 19 августа 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете плату по системе "Платон", если эта плата превышает сумму авансового платежа по транспортному налогу?
Организация имеет на балансе грузовой автомобиль с разрешенной максимальной массой 18 тонн, приобретенный и зарегистрированный в реестре во втором квартале 2016 г., используемый для перевозки груза. В систему "Платон" перечислена плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами (ТС), имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, в сумме 50 000 руб. По итогам рейсов, совершенных грузовым автомобилем во втором квартале 2016 г., оператором начислена и списана с лицевого счета плата в размере 7970 руб.
Согласно закону субъекта РФ для налогоплательщиков-организаций по транспортному налогу установлены отчетные периоды, которыми признаются первый, второй, третий кварталы. Сумма авансового платежа по транспортному налогу, рассчитанная организацией за второй квартал 2016 г. по данному грузовому автомобилю, составила 6250 руб.
Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
Корреспонденция счетов:
Нормативно-правовое регулирование
Движение ТС, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения допускается при условии внесения платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам такими ТС (далее - плата за проезд) (п. 1 ст. 31.1 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").
Правила взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504 (далее - Правила взимания платы).
Внесение платы оператору осуществляется до начала движения ТС в размере, определенном исходя из протяженности планируемого маршрута движения ТС и установленного Правительством РФ размера платы (п. 7 Правил взимания платы).
Плата рассчитывается посредством системы взимания платы на основании данных, полученных при движении ТС от бортового устройства или стороннего бортового устройства, закрепленного за данным ТС, в автоматическом режиме (п. 7 Правил взимания платы).
Оператор в отношении каждого зарегистрированного ТС в реестре: перечисляет в доход федерального бюджета денежные средства, внесенные владельцем ТС в качестве платы на основании произведенных с использованием системы взимания платы расчетов (пп. "а" п. 6 Правил взимания платы); ведет персонифицированную запись владельца ТС, содержащую обновляемую не реже одного раза в сутки определенную информацию, в частности о маршруте, пройденном ТС с привязкой ко времени (дате) начала и окончания движения ТС по маршруту, об операциях по перечислению оператором платы за проезд в доход федерального бюджета (абз. 1, 2, 5 пп. "в" п. 6 Правил взимания платы).
Подробнее о порядке расчета и взимания платы см. консультацию А.В. Илюшечкина.
Транспортный налог
Транспортный налог относится к региональным налогам, уплачиваемым в соответствии с гл. 28 Налогового кодекса РФ и законами субъектов РФ (п. 3 ст. 14, ст. 356 НК РФ).
При введении транспортного налога законами субъектов РФ определяются ставка налога в пределах, установленных гл. 28 НК РФ, порядок и сроки его уплаты, а также могут устанавливаться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (абз. 2, 3 ст. 356, абз. 2 п. 1 ст. 363 НК РФ).
Объектом налогообложения по транспортному налогу признаются ТС (в том числе грузовые автомобили), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 358 НК РФ).
Организации самостоятельно исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу (п. 1 ст. 362 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода (которым признается календарный год), исчисляется в отношении каждого ТС как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2 ст. 362, п. 1 ст. 360 НК РФ).
По общему правилу сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода (абз. 2 п. 2 ст. 362 НК РФ).
Суммы авансовых платежей по истечении каждого отчетного периода исчисляются в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2.1 ст. 362 НК РФ).
В данном случае законом субъекта РФ установлены отчетные периоды и сумма исчисленного организацией авансового платежа по транспортному налогу за второй квартал 2016 г. составила 6250 руб.
В отношении ТС, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированного в реестре, исчисленные авансовые платежи по транспортному налогу не уплачиваются. Такой порядок введен с 03.07.2016 (п. 6 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.07.2016 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 249-ФЗ), п. 2 ст. 363 НК РФ) <*>.
Следовательно, несмотря на то что законом субъекта РФ для налогоплательщиков-организаций по транспортному налогу установлены отчетные периоды и организация исчислила авансовый платеж по транспортному налогу, уплата авансового платежа по итогам отчетного периода (второго квартала 2016 г.) не производится.
Кроме того, с 03.07.2016 в отношении ТС, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре, установлен особый порядок исчисления транспортного налога: в отношении каждого такого ТС сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый период, уменьшается на плату за проезд, уплаченную в отношении такого ТС в данном налоговом периоде (п. 5 ст. 1, п. 1 ст. 2 Закона N 249-ФЗ, абз. 12 п. 2 ст. 362 НК РФ) <*>.
Заметим, что в случае, если при применении налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 362 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма налога принимается равной нулю (абз. 13 п. 2 ст. 362 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Перечисленные оператору до начала движения ТС денежные средства не признаются расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ).
С 03.07.2016 перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, дополнен новым пунктом. Так, не включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумма платы за проезд в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении данного ТС. Определение суммы указанной платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с гл. 28 НК РФ в отношении данного ТС. Это следует из п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2 Закона N 249-ФЗ, п. 48.21 ст. 270 НК РФ <*>.
В рассматриваемом случае сумма исчисленного авансового платежа по транспортному налогу равна 6250 руб., а сумма платы за проезд - 7970 руб. Исходя из приведенных норм в расходах второго квартала 2016 г. могут быть учтены:
- сумма авансового платежа по транспортному налогу (6250 руб.) (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- сумма превышения платы за проезд над авансовым платежом по транспортному налогу, т.е. 1720 руб. (7970 руб. - 6250 руб.), на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соответствия данных расходов требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.
По мнению Минфина России, документальным подтверждением платы за проезд (в том числе и ее части, на которую уменьшается транспортный налог (авансовый платеж по транспортному налогу)) служат отчет оператора, в котором указан маршрут ТС с привязкой ко времени (дате) начала и окончания движения ТС, и первичные учетные документы, составленные самим налогоплательщиком, подтверждающие использование данного ТС на соответствующем маршруте (Письма от 28.12.2015 N 03-03-06/1/76740, от 11.01.2016 N 03-03-РЗ/64). В то же время, если оператор не предоставляет отчет, полагаем, что документальным подтверждением расходов может быть выписка по лицевому счету владельца ТС, зарегистрированного в реестре ТС системы взимания платы.
Плата за проезд является обязательным платежом. В общем случае расходы в виде сумм авансовых платежей по налогам и обязательных платежей признаются на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку сумма платы за проезд, признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, может быть определена после начисления авансового платежа по транспортному налогу, расходы в виде платы за проезд в данном случае признаются на дату начисления авансового платежа по транспортному налогу.
Бухгалтерский учет
Сумма предварительно внесенной оператору платы за проезд не является расходом и отражается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Действующими нормативными актами не установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по начислению платы за проезд и последующего уменьшения транспортного налога на сумму платы за проезд, в связи с чем такой порядок определяется организацией и закрепляется в учетной политике (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Начисленная плата за проезд, которая в дальнейшем уменьшит сумму транспортного налога, т.е. принесет организации экономические выгоды в виде погашения ее обязательств перед бюджетом, учитывается в качестве актива. Это следует из п. 7.2, пп. "в" п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997).
Авансовый платеж по транспортному налогу и плата за проезд сверх суммы, уменьшающей транспортный налог, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Данные расходы признаются на дату начисления авансового платежа по транспортному налогу, поскольку на эту дату выполняются условия, установленные п. 16 ПБУ 10/99.
Напомним, что любой факт хозяйственной жизни подлежит оформлению соответствующими первичными документами (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Таким документом в отношении платы за проезд могут быть отчет оператора или выписки по лицевому счету владельца ТС (если оператор не предоставляет отчет), расчет авансового платежа по транспортному налогу, а также составленная на их основе бухгалтерская справка, в которой производится расчет суммы платы, относимой на расходы текущего квартала, и суммы платы, засчитываемой в счет транспортного налога.
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
76-а "Расчеты по авансам, выданным оператору";
76-пл "Расчеты по плате за проезд";
76-тн "Плата за проезд, относимая в уменьшение транспортного налога".
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Отражено перечисление денежных средств оператору системы "Платон" |
76-а |
51 |
50 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Начислена плата за проезд по системе "Платон" |
76-пл |
76-а |
7970 |
Отчет оператора (Выписка по лицевому счету владельца ТС) |
|
Отражен авансовый платеж по транспортному налогу |
20 (23 и др.) |
68 |
6250 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражена плата за проезд, относимая за счет транспортного налога |
76-тн |
76-пл |
6250 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражена в расходах сумма платы за проезд, превышающая сумму авансового платежа по транспортному налогу (7970 - 6250) |
20 (23 и др.) |
76-пл |
1720 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
При начислении транспортного налога по итогам календарного года | ||||
|
Уменьшен транспортный налог на плату за проезд за второй квартал |
68 |
76-тн |
6250 |
Налоговая декларация по транспортному налогу, Бухгалтерская справка |
--------------------------------
<*> Изменения, внесенные в НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и действуют до 31.12.2018 включительно (п. п. 2, 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).
Л.В.Гужелева
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
05.08.2016