• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 17 июля 2015 года

Выпуск от 17 июля 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заемщика) операции по перерасчету налога на прибыль вследствие внесения в Налоговый кодекс РФ изменений в части применения к ставке рефинансирования коэффициента 3,5 при определении предельной величины процентов по займу, уплаченных за декабрь 2014 г.?

Организацией начислены проценты по договору займа за декабрь 2014 г. в размере 21 232,88 руб. (сумма займа составляет 1 000 000 руб., процентная ставка - 25% годовых, фактическое количество дней пользования займом в декабре 2014 г. - 31 день). Договор займа не содержит условие об изменении процентной ставки.

Согласно учетной политике организации предельная величина процентов для целей налогообложения прибыли определяется исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. Ставка рефинансирования на дату привлечения заемных средств составила 8,25% (условно).

К моменту вступления в силу изменений, внесенных в НК РФ, согласно которым предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 по 31 декабря 2014 г., определяется исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 3,5 раза, организация произвела расчет предельной величины процентов с применением коэффициента 1,8, представила в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций и представила бухгалтерскую отчетность за 2014 г. По итогам 2014 г. организацией в налоговом учете получена прибыль.

Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления. Организацией согласно условиям учетной политики составляется промежуточная бухгалтерская отчетность ежемесячно.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

Проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В частности, согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ с 01.01.2011 до 31.12.2014 предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях, признаваемых расходом, принималась равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. При этом в отношении обязательств по договорам займа, не содержащим условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, для определения предельной величины процентов принималась ставка Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации предельная величина процентов, рассчитанная с учетом вышеизложенного, составляла 14,85% (8,25% x 1,8). Поскольку предельная величина процентов ниже ставки процентов, установленной договором займа, проценты по займу за декабрь 2014 г. признаны в составе внереализационных расходов в размере, определенном исходя из предельной величины процентов. Данная сумма составила 12 612,33 руб. (1 000 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 31 дн.).

"Сверхнормативные" проценты в сумме 8620,55 руб. (21 232,88 руб. - 12 612,33 руб.) не были учтены в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Впоследствии в НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 09.03.2015 (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). В частности, изменения касаются порядка определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 по 31 декабря 2014 г. по долговым обязательствам в рублях. В соответствии с новым порядком при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов определяется как произведение ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 3,5 (ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 32-ФЗ).

С учетом вступивших в силу изменений в НК РФ предельная величина процентов составляет 28,88% (8,25% x 3,5). Поскольку предельная величина процентов выше ставки процентов, установленной договором займа, проценты за декабрь 2014 г. могут быть признаны в составе внереализационных расходов в фактически начисленной сумме.

Таким образом, в связи с внесенными поправками в НК РФ организация-заемщик может дополнительно включить в состав расходов разницу между фактически начисленной суммой процентов и процентами, признанными ранее в составе расходов в декабре 2014 г. (8620,55 руб.).

При этом возникает вопрос: при определении налоговой базы за какой налоговый период могут быть учтены произведенные изменения?

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, внесенные изменения в налоговое законодательство, распространяющие свое действие на прошедшие налоговые (отчетные) периоды, следует трактовать как выявление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде (Письма Минфина России от 25.07.2014 N 03-03-РЗ/36597, ФНС России от 24.06.2014 N ЕД-4-15/12067@).

В общем порядке согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При этом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный период), в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Придерживаясь данной позиции, организация может осуществить перерасчет налоговой базы, суммы налога и в этой связи подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2014 г. (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ) или включить ранее не признанную сумму процентов в состав внереализационных расходов в 2015 г. в связи с тем, что непризнанная сумма расходов привела к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) <*>.

Дополнительно по вопросу пересчета налоговой базы по налогу на прибыль в связи с внесенными изменениями в НК РФ в части установления нового порядка определения предельной величины процентов см. Путеводитель по сделкам. Заем денежный. Заемщик.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в бухгалтерском учете изменений, связанных с увеличением предельного размера признаваемых расходом процентов по займу, зависит от периода, в котором эти изменения будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль (2014 г. или 2015 г.).

В любом случае учет указанных изменений не является исправлением ошибок и на него не распространяются требования Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

В том случае, если организация примет решение производить корректировку налоговой базы по налогу на прибыль и пересчет налога на прибыль (уменьшение) с представлением уточненной налоговой декларации за 2014 г., в учете отражается запись по уменьшению налогового обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль (на дату внесения изменений в налоговый учет) <**>.

Порядок отражения в бухгалтерском учете в случае, если внесенные в НК РФ изменения учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем налоговом (отчетном) периоде (в 2015 г.), приведен в разделе "Применение ПБУ 18/02" данной консультации.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку при корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в текущем налоговом (отчетном) периоде (2015 г.) ранее не признанные проценты признаются в составе расходов для целей налогообложения прибыли, но при этом не учитываются для целей бухгалтерского учета, в бухгалтерском учете образуются постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Указанные ПР и ПНА возникают на дату внесения соответствующих изменений в налоговый учет.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 99 "Прибыли и убытки":

99-пна "Постоянные налоговые активы";

99-п "Перерасчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> К вопросу о корректировке налоговой базы на сумму дополнительных процентов возможен и иной подход, основанный на том, что появление у организации возможности учесть в расходах дополнительную сумму процентов в связи с изменением налогового законодательства не рассматривается как искажение налоговой базы того периода, за который были начислены проценты, поскольку расчет процентов произведен в порядке, действовавшем на момент их расчета, и у организации на момент признания расходов отсутствовала информация о предстоящих изменениях НК РФ и новом порядке расчета предельной величины процентов. Данный вывод можно сделать и из Письма Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40.

Придерживаясь данного подхода, организация может учесть дополнительную сумму процентов в налоговом (отчетном) периоде, в котором вступили в силу поправки, внесенные в НК РФ, т.е. в 2015 г.

<**> Заметим: в отчете о финансовых результатах сумма уменьшения налогового обязательства по налогу на прибыль, исчисленная вследствие корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в связи с увеличением предельной суммы процентов, отражается в порядке, аналогичном порядку, установленному для отражения суммы переплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (абз. 5 п. 22 ПБУ 18/02), по строке 2460 "Прочее", так как данная сумма не влияет на показатель текущего налога на прибыль.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

04.06.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор