Выпуск от 17 августа 2012 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации зачет недостачи материалов излишками по пересортице, выявленными при инвентаризации?
В результате инвентаризации строительных материалов на складе организации выявлена недостача силикатного кирпича производителя А, стоимость которого по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 13 000 руб. Одновременно выявлен излишек силикатного кирпича в таком же количестве производителя Б, стоимость которого равна 10 000 руб. На основании заключения инвентаризационной комиссии и письменного объяснения работника приказом руководителя произведен зачет недостачи излишком. Оставшуюся сумму недостачи материально ответственное лицо (заведующий складом) возмещает в добровольном порядке. На основании заявления работника сумма недостачи удерживается из его заработной платы. Стоимость имущества по данным бухгалтерского учета соответствует уровню рыночных цен.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238 Трудового кодекса РФ).
За причиненный ущерб работник, являющийся материально ответственным лицом, несет материальную ответственность в полном объеме (ч. 1 ст. 242, п. 2 ч. 1 ст. 243 ТК РФ).
Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ч. 1 ст. 246 ТК РФ). В рассматриваемой ситуации стоимость имущества по данным бухгалтерского учета соответствует уровню рыночных цен.
Работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника (ст. 240 ТК РФ). В данном случае часть недостачи зачтена излишком.
В рассматриваемой ситуации работник добровольно возмещает причиненный организации ущерб (ст. 248 ТК РФ). Сумма недостачи удерживается из его заработной платы. В данной ситуации сумма, причитающаяся к возмещению, составляет 3000 руб. (13 000 руб. - 10 000 руб.).
Бухгалтерский учет
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию товарно- материальных ценностей, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В отношении недостач и излишков, выявленных при инвентаризации товарно-материальных ценностей, возникших в результате пересортицы, может быть произведен взаимный зачет. Такой зачет допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
О допущенной пересортице материально ответственное лицо представляет подробные объяснения инвентаризационной комиссии, которая, в свою очередь, представляет предложение о регулировании выявленных расхождений на рассмотрение руководителя организации. Руководитель организации принимает окончательное решение о зачете, что оформляется соответствующим распорядительным документом (например, приказом) (п. п. 5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. п. 32, 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Силикатный кирпич включается в состав материально-производственных запасов в качестве материалов и учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы". Зачет недостач и излишков, возникших в результате пересортицы, отражается в аналитическом учете по указанному счету.
Недостача в сумме 3000 руб., определенная после проведения зачета, списывается со счета 10, субсчет 10-8, в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Для расчетов с работником по возмещению причиненного им ущерба предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". Следовательно, сумма недостачи, подлежащая возмещению материально ответственным лицом, отражается по дебету счета 73, субсчет 73-2, и кредиту счета 94 (Инструкция по применению Плана счетов).
При удержании суммы причиненного ущерба из заработной платы работника производится бухгалтерская запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 73, субсчет 73-2 (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
По мнению контролирующих органов, утраченное имущество перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, поэтому организация обязана восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС по данному имуществу (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186).
Однако такое основание для восстановления НДС, как недостача имущества, не предусмотрено в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Поэтому, на наш взгляд, организации не нужно восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС со стоимости утраченных материалов. Такая точка зрения подтверждается многочисленной судебной практикой (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС Московского округа от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10 по делу N А40-17811/10-127-67, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2011 по делу N А63-13595/2009).
Компенсация работником причиненного ущерба не связана с реализацией товаров (услуг), следовательно, объектом налогообложения по НДС не признается (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67).
Налог на прибыль организаций
Зачет недостачи излишками по пересортице гл. 25 НК РФ не предусмотрен. Следовательно, в налоговом учете организация отражает возникшие в результате пересортицы недостачу и излишек в общеустановленном порядке.
Рыночная стоимость излишка кирпича признается внереализационным доходом организации (п. 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).
Сумма ущерба, подлежащая компенсации работником организации, включается в состав внереализационных доходов на дату признания ее должником (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей включить стоимость утраченных материалов, которая компенсируется работником, в состав расходов. Вместе с тем исходя из разъяснений Минфина России организация в данном случае вправе учесть их стоимость как внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/648, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245).
Сумма ущерба, не компенсируемая виновным работником, не признается расходом организации, поскольку такие затраты не являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2010 N 16-15/129888@). Отметим, что, поскольку в данной ситуации виновное в недостаче лицо выявлено, положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не применяются.
Применение ПБУ 18/02
Стоимость излишка кирпича, признаваемая в составе доходов для целей налогообложения прибыли, не учитывается в бухгалтерском учете, что приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Сумма компенсации причиненного ущерба не признается доходом в бухгалтерском учете. В результате возникают постоянная разница и соответствующее ей ПНО (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Стоимость недостающих материалов, которая компенсируется работником, в налоговом учете признается внереализационным расходом и не включается в состав расходов в бухгалтерском учете. При этом возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Очевидно, что последние две постоянные разницы и соответствующие им ПНО и ПНА возникают в одинаковых суммах, поэтому согласно требованию рациональности, установленному п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, организация вправе их не отражать.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Отражена сумма недостачи, выявленной в результате инвентаризации (с учетом зачета по пересортице) | 94 | 10-8 | 3 000 | Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ, Приказ руководителя |
| Отражено ПНО (10 000 x 20%) | 99 | 68 | 2 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражена задолженность работника по возмещению ущерба | 73-2 | 94 | 3 000 | Приказ руководителя, Бухгалтерская справка |
| Сумма ущерба удержана из заработной платы работника | 70 | 73-2 | 3 000 | Расчетно-платежная ведомость |
| 2012-07-19 | Т.Е.Меликовская |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |