5) Определение Верховного Суда от 08.06.2026 N 306-ЭС26-6373 по делу N А12-28106/2024 (спор по определению остаточной стоимости основных средств организации в целях исчисления налога на имущество организаций)

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации АО (далее - организация, общество, налогоплательщик) по налогу на имущество организаций за 12 месяцев 2022 года, по результатам которой вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение налогового органа).

Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком увеличены пересмотренные сроки полезного использования объектов основных средств от даты ввода в эксплуатацию с учетом ожидаемого срока окончания эксплуатации, а также первоначальная стоимость объектов основных средств отражена с учетом реконструкций (модернизаций), при этом расчет накопленной амортизации применялся ко всему периоду с даты ввода объектов в эксплуатацию, а не с даты проведения реконструкции (модернизации), что послужило росту показателя "Накопленная амортизация на 01.01.2022 после пересчета" и, как следствие, значительному снижению показателя "Остаточная стоимость на 01.01.2022 после перерасчета" и, соответственно, снижению исчисленной суммы налога подлежащей уплате в бюджет за 2022 год в сравнении с 2021 годом при применении положений Федерального стандарта бухгалтерского учета 6/2020 "Основные средства", утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт).

Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 374 НК РФ, пункта 1 статьи 375 НК РФ, пункта 4 статьи 376 НК РФ, пункта 1, пункта 2 статьи 382 НК РФ, а также подпункта 4 пункта 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденного приказом ФНС России от 24.08.2022 N ЕД-7-21/766@, что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в результате занижения остаточной стоимости основных средств по состоянию на каждое первое число месяца налогового периода, вследствие:

- неверного расчета накопленной амортизации,

- неправомерного занижения ликвидационной стоимости по спорным объектам налогообложения.

АО полагая, что решение инспекции является незаконным, нарушает права и охраняемые законом интересы налогоплательщика, обратилось с заявлением в суд.

В ходе рассмотрения дела в суде инспекцией представлено решение управления, которым оспариваемое решение инспекции частично отменено в порядке пункта 3 статьи 31 НК РФ.

Кроме того, судом первой инстанции признано недействительным решение налогового органа в части доначислений определенных сумм налога на имущество и штрафа.

В суд округа АО обжаловало решение налогового органа в части доначислений налога на имущество по 207-ми объектам (включая 167 объектов, по которым налоговым органом оспорена ликвидационная стоимость), связанных с корректировкой балансовой стоимости основных средств по расчету накопленной амортизации, а также доначислений, связанных с оспариванием расчета налоговым органом ликвидационной стоимости основных средств.

Суд округа согласился с нижестоящими инстанциями ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество (в том числе, имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей главы 30 НК РФ определяется без учета таких затрат (пункт 3 статьи 375 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год (пункт 3 статьи 13 Закона N 402-ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 376 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с главой 30 НК РФ (пункт 3 статьи 376 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1, пунктом 2 статьи 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 указанной статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

В связи с вступлением в действие с 01.01.2022 ФСБУ 6/2020 изменился порядок расчета налога в отношении основных средств, облагаемых по среднегодовой стоимости: расширен перечень случаев, в которых срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) могут быть изменены в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

Согласно пункту 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (пункт 10 ФСБУ 6/2020).

Стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено Стандартом (пункт 27 ФСБУ 6/2020). Пунктом 6 "Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (в редакции от 17.02.2021), установлены следующие значения применяемых в финансовой отчетности терминов:

- первоначальная стоимость - сумма уплаченных за актив денежных средств или их эквивалентов на момент его приобретения или сооружения; - амортизация (основного средства) - систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования;

- ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.

В соответствии с пунктом 25 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.

Первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов изменяется в случаях реконструкции, модернизации, технического перевооружения (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

В случае, если в отношении объектов были выполнены работы по модернизации, то понесенные обществом затраты увеличивают первоначальную стоимость основного средства, которая, в свою очередь, должна была быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу на имущество (пункты 5, 24 ФСБУ 6/2020).

Сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости (пункт 32 ФСБУ 6/2020).

Для целей ФСБУ 6/2020 ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (абзац 2 пункта 30 ФСБУ 6/2020).

Введенный ФСБУ 6/2020 элемент "ликвидационная стоимость" должен быть взаимоувязан как со сроком полезного использования объекта основных средств, так и с его нормативным сроком использования; под сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации, этот срок определяется самой организацией (пункты 8, 9 ФСБУ 6/2020).

ФСБУ 6/2020 не закреплены правила и методики определения ликвидационной стоимости, и как оценочное значение (расчетная величина) ликвидационная стоимость определяется на основе профессионального суждения составителей финансовой отчетности, т.е. самой организацией.

Ликвидационная стоимость как элемент амортизации определяется при признании этого объекта основных средств в бухгалтерском учете.

От правильного начисления амортизации в бухгалтерском учете зависят несколько показателей: балансовая стоимость основных средств, финансовый результат текущего периода, величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

В соответствии с учетной политикой АО переход на новые правила учета основных средств осуществлялся организацией упрощенным ретроспективным способом (пункт 49 ФСБУ 6/2020).

В силу пункта 49 ФСБУ 6/2020 упрощенный ретроспективный способ предполагает, что при переходе на ФСБУ 6/2020 не пересчитываются сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, а производится единовременная корректировка балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Корректировка балансовой стоимости основных средств рассчитывается исходя из их первоначальной стоимости (с учетом переоценок), признанной до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Соответственно, расчет накопленной амортизации проводится единовременно (пункт 49 ФСБУ 6/2020), но с учетом всех этапов капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением объектов основных средств, то есть, по мере капитализации затрат на модернизацию.

Налоговым органом установлено, что объекты, в отношении которых проводилась модернизация (реконструкция), введены в эксплуатацию в XX веке в период с 1957 года, а ввод в эксплуатацию реконструированных (модернизированных) объектов, согласно информации, представленной Росреестром, приходится на 2015 - 2016 годы. При этом увеличенная на сумму модернизации первоначальная стоимость применяется с момента ввода объекта в эксплуатацию, а не с момента модернизации.

Налоговый орган также пришел к выводу, что ликвидационная стоимость ряда объектов основных средств (зданий, складов, гаража и т.п.) обществом занижена.

С целью проверки обоснованности определенной налогоплательщиком накопленной амортизации и ликвидационной стоимости спорных основных средств, налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ вынесено постановление о назначении комплексной, оценочной и бухгалтерской экспертизы.

Как следует из экспертного заключения, накопленная амортизация, рассчитанная налогоплательщиком на 31.12.2021 (до перехода на ФСБУ 6/2020), составила 18 118 301 214 руб., при этом по результатам корректировки балансовой стоимости на 01.01.2022 сумма накопленной амортизации единовременно увеличилась в 1,8 раза, и составила 33 507 828 796 руб.

При данном расчете увеличенная первоначальная стоимость применяется с момента принятия объекта к учету, а не с момента его модернизации (реконструкции), что, по мнению экспертов, является неправомерным.

При этом, согласно расчету общества, сумма накопленной амортизации составила 34 916 066 204 руб., а в результате данного расчета сумма накопленной амортизации завышена на 11 454 619 617 руб., что привело к занижению балансовой стоимости на эту же сумму.

При проведении экспертизы расчет накопленной амортизации в рамках перехода на ФСБУ 6/2020 произведен экспертами поэтапно, то есть, по мере капитализации затрат на модернизацию, частичной ликвидации и переоценке объектов.

Суд первой инстанции указал, что расчет накопленной амортизации проводится единовременно (пункт 49 ФСБУ 6/2020), но с учетом всех этапов капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением объектов основных средств, то есть, по мере капитализации затрат на модернизацию, а ошибочное применение обществом положений ФСБУ 6/2020 привело к необоснованному увеличению суммы амортизации по объектам, которые фактически восстановлены посредством модернизации (реконструкции) до состояния "новых" объектов, при этом вся сформированная стоимость в процессе эксплуатации объекта, включая капитальные вложения, единовременно распределены на протяжение всего срока его полезного использования, без учета периодов, в которых балансовая стоимость была увеличена.

В части эпизода определения заявителем ликвидационной стоимости объектов основных средств судом первой инстанции отмечено, что в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что по данным АО ликвидационная стоимость практически у всех объектов равна нулю (из 5256 объектов у 5229 или 99,5% нулевая ликвидационная стоимость), что послужило росту показателя "Накопленная амортизация на 01.01.2022 после пересчета" и, как следствие, значительному снижению показателя "Остаточная стоимость на 01.01.2022 после перерасчета".

В ходе экспертизы экспертами проанализирована следующая информация об объектах оценки: количественных и качественных характеристик объектов исследования; местоположении объектов, рынке объектов исследования, экономических последствиях эпидемии коронавируса в России, социально-экономической ситуации в Волгоградской области, сегменте рынка, к которому принадлежат оцениваемые объекты, географических границ сегмента рынка объекта оценки. Проведен анализ рынков производственно-складской недвижимости, офисно-торговой недвижимости, нефтесервисного оборудования.

В заключении экспертов определена рыночная стоимость объектов исследования с учетом если бы объект имущества (основное средство) уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Данный подход признан судом первой инстанции правомерным, поскольку ликвидационная стоимость является расчетной величиной.

Доводы заявителя о выборе неверных методик оценки ликвидационной стоимости, поскольку объекты основных средств, входящие в состав соответствующих нефтеперекачивающих станций, по отдельности не имеют коммерческой ценности для других, кроме АО, участников гражданского оборота, поскольку не могут быть реализованы как самостоятельные вещи (единый неделимый объект), судом первой инстанции отклонены.

При этом судом первой инстанции не приняты во внимание представленные заявителем позиции, изложенные в научном заключении института, в ответах аудиторской организации, а также рецензия судебно-экспертного учреждения, поскольку они не свидетельствуют о незаконности выводов налогового органа, представляет собой частное мнение одного лица относительно экспертного заключения, произведенного другим лицом.

С учетом изложенного суд первой признал недействительным решение налогового органа в части доначислений определенных сумм налога на имущество и штрафа, а требования общества в остальной части оставил без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, согласился с выводами суда первой инстанции, указав, что расчет корректировки балансовой стоимости 207-ми объектов (включая 167 объектов, по которым налоговым органом оспорена ликвидационная стоимость), примененный обществом, не соответствует требованиям бухгалтерского учета, а надлежащие доказательства, позволяющие поставить под сомнение выводы экспертов и свидетельствующие об их недостоверности, суду не представлены. Несогласие общества с результатом экспертизы само по себе не свидетельствует о недостоверности заключения.

Расчет общества, отметил суд апелляционной инстанции, не учитывает поэтапный расчет накопленной амортизации по мере капитализации затрат на модернизацию и переоценку, а значит, не может быть корректным и, как следствие, ведет к завышению суммы накопленной амортизации и занижению налоговой базы и суммы налога. При "поэтапном" расчете по объектам, в отношении которых проведена модернизация (реконструкция), необходимо использовать уже значение первоначальной стоимости (сформированной на 31.12.2021 на каждом этапе модернизации (реконструкции, переоценки), уменьшенной на ранее исчисленную сумму амортизации, поскольку последующее использование одной только первоначальной стоимости, на чем настаивает налогоплательщик, приведет к искажению двух показателей в финансовой отчетности - основные средства и нераспределенная прибыль.

Суд кассационной инстанции счел, что позиция налоговых органов и судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду определения (расчета) накопленной амортизации основана на правильном толковании положений пункта 49 ФСБУ 6/2020 и пунктов 12, 14, 24, 39 ФСБУ 6/2020 в их взаимосвязи.

Определением Верховного Суда от 08.06.2026 отказано налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.