Практика применения законодательства о налогах и сборах

21. Налогоплательщик, осуществляющий каботажные перевозки на судах, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на амортизацию и ремонт судов.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков осуществляли каботажные перевозки на принадлежащих им судах, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (далее - РМРС).

По результатам налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков налоговый орган принял решение об отказе в привлечении общества, являющегося ответственным участником консолидированной группы и исчисляющего консолидированную налоговую базу по налогу на прибыль организаций, к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен налог на прибыль организаций и предложено уменьшить убытки, исчисленные на прибыль организаций.

Основанием для вынесения налоговым органом указанного решения послужил вывод о неправомерном включении одним из участников консолидированной группы в состав расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумм исчисленной амортизации по судам, осуществляющим каботажные перевозки, за период их нахождения в РМРС.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями судов апелляционной и кассационной инстанций, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Суды пришли к выводу, что в абзаце пятом пункта 3 статьи 256 НК РФ возможность начисления амортизации не поставлена в зависимость от целей использования судов, а также от пункта отправления и пункта назначения судов, а потому указанная норма в действовавшей в спорный период редакции не корреспондирует подпункту 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ, освобождающему от налогообложения доходы судовладельцев от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в РМРС при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая жалобу общества на указанные судебные акты, отметила следующее.

Из положений статьи 247 НК РФ следует, что налогом на прибыль организаций облагается финансовый результат деятельности налогоплательщика, представляющий собой разницу между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и затратами на их производство.

В соответствии с подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в РМРС. Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

Следовательно, освобождение от налогообложения налогом на прибыль организаций распространяется только на доходы, полученные от международных перевозок судами, зарегистрированными в РМРС, и не распространяется на доходы от иных видов деятельности, в том числе осуществляемых такими судами каботажных перевозок, то есть перевозок в сообщении между морскими портами Российской Федерации.

Основываясь на указанных положениях статьи 251 НК РФ, общество полностью учло в налоговой базе при исчислении налога на прибыль доходы от каботажных перевозок, произведенных участником консолидированной группы.

Из содержания пункта 2 статьи 253, пункта 3 статьи 256, пункта 48.5 статьи 270 НК РФ следует, что законодатель последовательно различает порядок учета доходов и расходов, связанных с эксплуатацией судов, зарегистрированных в РМРС, в зависимости от целей и вида такой эксплуатации. При налогообложении из состава доходов были исключены хозяйственные операции, связанные с перевозками, в которых пункт отправления и (или) пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации (статья 251 НК РФ), одновременно был установлен порядок учета расходов, при котором и затраты на содержание, эксплуатацию такого имущества в случае совершения указанных операций также не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Данный вывод соответствует правовому регулированию как в прежней (до 1 января 2019 г.), так и в действующей редакции статей 251, 256, 270 НК РФ.

Во всех иных случаях для учета доходов и расходов, относящихся к использованию в каботажных перевозках судов, зарегистрированных в РМРС, применяется общий порядок исчисления налога, установленный соответствующими положениями НК РФ.

В этой связи правовой подход налогового органа, поддержанный судами трех инстанций, по сути, привел к нарушению заложенного в главе 25 НК РФ принципа соотносимости доходов и расходов и связи последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли, что повлекло в рассматриваемом деле исключение из состава расходов налогоплательщика затрат, связанных с деятельностью, доходы от осуществления которой были им обоснованно учтены при исчислении налога на прибыль. Это в итоге привело к неопределенности налогообложения и нарушению закрепленного в статье 3 НК РФ принципа экономического основания налога.

При этом Федеральный закон от 4 июня 2018 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" не изменил, а уточнил правовое регулирование в целях изменения правоприменительного подхода контролирующих (фискальных) органов и устранения неравноправного положения определенной категории налогоплательщиков, сложившегося ввиду ошибочного толкования положений действующего налогового законодательства.

С учетом изложенного Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила принятые судебные акты и удовлетворила требования общества.

Определение N 305-ЭС22-11287

22. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением им специальных налоговых режимов образует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. При этом суд вправе снизить размер штрафа с учетом уважительности причин непредставления декларации.

Индивидуальный предприниматель, основным видом деятельности которого является оптовая торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями, применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". С 2015 года он также применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении предпринимателем специального налогового режима в виде ЕНВД, в связи с чем его налоговая обязанность определена в рамках иного применяемого налогоплательщиком режима налогообложения - УСН. В связи с превышением предельной суммы доходов для применения УСН, установленной пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, с 2-го квартала 2016 г. заявитель признан плательщиком налогов по общей системе налогообложения.

Кроме того, предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Посчитав свои права нарушенными, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением суда кассационной инстанции указанные судебные акты отменены в части привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции на основании следующего.

Объективную сторону налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена статьей 119 НК РФ, составляет бездействие налогоплательщика, выражающееся в невыполнении им закрепленной в подпункте 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязанности представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Начиная с 4-го квартала 2016 г. предприниматель утратил право на применение УСН, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ означает и утрату права на применение освобождения от уплаты налогов по общей системе налогообложения за соответствующий период. В связи с этим предприниматель должен был представить налоговую декларацию по НДС по результатам деятельности за 4-й квартал 2016 г. и налоговую декларацию по НДФЛ за 2016 г., но не исполнил указанную обязанность, допустив противоправное бездействие.

Бездействие налогоплательщика правомерно охарактеризовано налоговым органом как носящее виновный характер, поскольку согласно установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам предприниматель заведомо знал о неправомерности применения им ЕНВД и неисполнении обязанностей налогоплательщика по общей системе налогообложения, заявив о ведении деятельности через объект стационарной торговой сети (магазин по продаже автозапчастей) при фактическом отсутствии указанного объекта, а также превысил предельный размер выручки, в отношении которой может применяться УСН.

Таким образом, поведение предпринимателя, не представлявшего налоговую отчетность по общей системе налогообложения при наличии такой обязанности, образует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.

В отношении довода предпринимателя о недопустимости его одновременного привлечения к ответственности за непредставление налоговых деклараций по общей системе налогообложения (статья 119 НК РФ) и за неуплату налогов (статья 122 НК РФ) следует отметить, что по смыслу пункта 2 статьи 108 НК РФ при совершении лицом одного действия (при бездействии), содержащего составы различных налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьями НК РФ, привлечение к налоговой ответственности производится за каждое допущенное правонарушение в отдельности.

Размер налагаемого на налогоплательщика штрафа применительно к положениям подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 НК РФ определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

В данном случае нельзя признать, что непредставление налоговых деклараций связано с добросовестным заблуждением предпринимателя относительно применяемой системы налогообложения. Напротив, налогоплательщик не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специальных налоговых режимов и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения.

Налоговым органом применен минимальный размер санкции, предусмотренной статьей 119 НК РФ, путем наложения на предпринимателя штрафов в размере 1000 руб. за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДС и НДФЛ соответственно. Какие-либо доводы, свидетельствующие о несоразмерности назначенного штрафа, его обременительности, предпринимателем при рассмотрении дела не приводились.

Определение N 308-ЭС22-1936