Камеральная и выездная налоговые проверки

Конституционный Суд последовательно обращает внимание налоговых органов на обязанность в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (Определение от 27 февраля 2018 года N 526-О) <1>.

--------------------------------

<1> См. также: постановления от 28 марта 2000 года N 5-П, от 17 марта 2009 года N 5-П, от 22 июня 2009 года N 10-П.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, должен осуществляться налоговыми органами лишь в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. Из этого же следует исходить и правоприменительной практике, которая с учетом всего многообразия хозяйственных отношений в сфере осуществления предпринимательской деятельности должна ориентироваться на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора. Как отмечает Конституционный Суд, законоположения, регулирующие вопросы уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организации, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, притом что налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе в целях пресечения злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (Определение от 26 марта 2020 года N 544-О).

Камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других имеющихся у налогового органа документов. Она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. <1>

--------------------------------

<1> Определение от 10 марта 2016 года N 571-О.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ выездная налоговая проверка, по общему правилу, проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Такая проверка, указывает Конституционный Суд, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например, осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Как указал Конституционный Суд, положения налогового законодательства не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки. Согласно разъяснению Конституционного Суда правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки, будучи обеспеченными судебным контролем, представляют механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов (Определение от 18 июля 2019 года N 2116-О) <2>.

--------------------------------

<2> См. также: Определение от 10 марта 2016 года N 571-О.

Исходя из того, что контрольная функция, будучи присуща всем органам государственной власти, предполагает, наряду с самостоятельностью данных органов и специфическими для каждого органа формами осуществления этой функции, взаимосвязь проводимых государством контрольно-надзорных мероприятий, <3> Конституционный Суд - в связи с обращением хозяйствующего субъекта, полагавшего, что полученные при проведении оперативно-розыскных мероприятий материалы не могут быть использованы при проведении выездной налоговой проверки, - подтвердил право налоговых органов, осуществляющих налоговый контроль, учитывать соответствующие материалы в целях качественного и полного сбора доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах в рамках межведомственного взаимодействия (Определение от 25 января 2018 года N 14-О). При этом обязанность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки или право на предоставление налогового вычета, в частности наличие требуемого правового статуса у контрагента налогоплательщика, не может рассматриваться как противоречащая Конституции (Постановление от 29 апреля 2020 года N 22-П) <1>.

--------------------------------

<3> Постановление от 1 декабря 1997 года N 18-П.

<1> См. также: Постановление от 14 июля 2003 года N 12-П; Определение от 3 июля 2007 года N 512-О-О.

Налоговое регулирование, по смыслу правовых позиций Конституционного Суда, должно исходить из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль превращается из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. В этой связи повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика (Определение от 27 февраля 2018 года N 527-О) <2>.

--------------------------------

<2> См. также: постановления от 16 июля 2004 года N 14-П, от 17 марта 2009 года N 5-П.

Обеспечение надлежащего исполнения обязанности, вытекающей из социальной природы государства, по уплате страховых взносов в рамках пенсионного страхования, указывает Конституционный Суд, предполагает установление федеральным законодателем адекватных возникающим правоотношениям правовых форм отчетности и контроля за поведением субъектов данной обязанности, а также мер государственного принуждения, которые, в свою очередь, могут быть как восстановительными, так и штрафными (Постановление от 4 февраля 2019 года N 8-П).