5.2. Финансовые активы

5.2.1. Требования, относящиеся к учету финансовых активов и раскрытию информации о них в финансовой отчетности, содержатся в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" и МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".

Страховщик должен применять требования указанных стандартов ко всем финансовым инструментам, которые не отвечают определению договора страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования". На финансовые инструменты, отвечающие определению договора страхования и попадающие в сферу действия МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", требования указанных выше стандартов не распространяются.

Все нормы МСФО, описанные в настоящем разделе, относятся к МСФО, действующим для отчетности за 2012 год и не учитывают требования МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", который заменяет собой МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в части действующих в настоящее время требований по классификации и оценке финансовых активов и финансовых обязательств. МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" обязателен к применению начиная с отчетности за 2015 год, однако разрешается его досрочное применение. В случае если страховщик применяет указанный стандарт досрочно, то он должен это прямо указать в примечаниях к финансовой отчетности.

В отличие от российских правил учета, МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" устанавливает следующие четыре учетные категории, в которые должны быть классифицированы все финансовые активы:

финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;

инвестиции, удерживаемые до погашения;

займы выданные и дебиторская задолженность;

финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Классификация финансовых активов определяет порядок их оценки и отражения их в финансовой отчетности страховщика.

Категория 1. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. К категории 1 относятся:

1) Финансовые активы, предназначенные для торговли. Например, к данной категории следует отнести котируемые на организованном рынке ценных бумаг акции и облигации, приобретенные с целью их перепродажи в ближайшем будущем. Если страховщик намеревается получить прибыль за счет колебаний цены на эти ценные бумаги, то правомерна классификация соответствующего актива в категорию инструмента, предназначенного для торговли, даже если эти ценные бумаги впоследствии не будут проданы в течение короткого промежутка времени.

2) Производные финансовые активы, за исключением активов, определенных в качестве инструментов хеджирования и являющихся эффективными инструментами хеджирования.

3) Финансовые активы, которые при первоначальном признании были целенаправленно классифицированы в указанную категорию с целью их последующей оценки по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. Целенаправленная классификация возможна только в следующих случаях:

а) активы представляют группу финансовых инструментов, которая управляется, и ее эффективность оценивается на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией по управлению рисками, либо инвестиционной стратегией;

б) если таким образом в существенной степени снижается эффект не соответствующих друг другу требований в признании и оценке активов и обязательств (т.н. "учетное несоответствие").

Пример 1.

Страховщик удерживает портфель финансовых активов и управляет им с целью максимизации общей величины доходов по нему и оценивает эффективность портфеля на основе справедливой стоимости входящих в него активов. Все финансовые активы данного портфеля целенаправленно классифицируются в данную категорию.

Пример 2.

Финансовые активы, которые иначе бы классифицировались в другие группы, но соответствуют обязательствам по договорам страхования, отражаемым по текущей стоимости, целенаправленно классифицируются в данную категорию.

Правом определения финансового актива в данную категорию страховщик может воспользоваться только при первоначальном признании. Инструменты не могут быть реклассифицированы в данную категорию из других категорий.

В определенных случаях страховщик может реклассифицировать непроизводный финансовый актив из этой категории в другие, если целью удержания этого актива не является продажа в ближайшем будущем.

Инвестиции, по которым нельзя надежно определить справедливую стоимость, не могут быть классифицированы в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период.

Категория 2. Инвестиции, удерживаемые до погашения.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, представляют собой непроизводные финансовые инструменты, имеющие фиксированный срок погашения, в отношении которых организация имеет твердое намерение и возможность удерживать до наступления срока их погашения.

В частности, к данной категории можно отнести котируемые долговые ценные бумаги (облигации, векселя, депозитные сертификаты) с фиксированным сроком погашения, которые дают право на получение процентов по фиксированной или плавающей ставке (либо дисконта), которые подвержены значительному риску изменения справедливой стоимости. Долговые инструменты, которые не котируются на активном рынке, отвечают определению займов и дебиторской задолженности и не подлежат классификации в данную группу.

Страховщик должен оценивать намерение и возможность удерживать данные активы до погашения на каждую отчетную дату. Если страховщик осуществляет продажу или передает значительную часть портфеля инвестиций, удерживаемых до погашения, то на нее накладываются своеобразные учетные санкции: она не имеет права классифицировать какие бы то ни было инвестиции в категорию инструментов, удерживаемых до погашения, в течение периода, оставшегося до конца текущего года, и еще двух финансовых лет после финансового года, в котором возникло указанное событие. Однако учетные санкции не накладываются в следующих случаях:

а) Если продается или реклассифицируется только незначительная часть инвестиций, удерживаемых до срока погашения. При этом такая продажа или реклассификация не должна осуществляться на регулярной основе (скорее, должна иметь единичный характер). Или в случаях, когда практически вся основная сумма долга уже возмещена через поступления в соответствии с графиком платежей, или через досрочное погашение.

б) Если страховщик вынужден продать свои инвестиции по причине редкого единичного, неповторяющегося обстоятельства, которое страховщик не мог ни прогнозировать, ни предвидеть по всем разумным основаниям.

в) В случае продажи в срок, приближенный к сроку погашения (т.е. незадолго до срока погашения). Например, этот срок можно определить, как полтора месяца до срока погашения.

Использование данной категории не является обязательным.

Категория 3. Займы выданные и дебиторская задолженность.

К займам выданным и дебиторской задолженности относятся не котируемые на организованных рынках непроизводные финансовые активы, предусматривающие получение фиксированных или поддающихся определению платежей, за исключением тех, которые страховщик при первоначальном признании целенаправленно классифицирует в категорию финансовых инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период либо в категорию финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (как описано выше).

В частности, к данной категории относятся:

дебиторская задолженность страхователей, перестрахователей, перестраховщиков, страховщиков, страховых агентов и страховых брокеров;

прочая дебиторская задолженность, погашение которой будет исполняться денежными средствами или другими финансовыми активами (за исключением задолженности по налогам и авансов, выданных под поставку товаров, работ, услуг);

займы страхователям по договорам страхования жизни, а также займы, выданные иным лицам.

Реклассификация и продажа займов и дебиторской задолженности возможны без каких-либо учетных "санкций" за нарушение правил, предусмотренных для категории 2. Тем не менее, не рекомендуется классифицировать финансовые активы в категорию займов и дебиторской задолженности, если страховщик намерен продать их через короткий промежуток времени после их возникновения или приобретения, так как это может поставить под сомнение тот факт, что другие активы, классифицированные в эту категорию, не предназначены для продажи в ближайшем будущем.

Категория 4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, представляют собой непроизводные финансовые активы, которые целенаправленно классифицируются в указанную категорию, или которые не были классифицированы ни в одну из трех перечисленных выше категорий.

5.2.2. По общему правилу, финансовые активы признаются в учете на дату, когда организация становится стороной по договору, в результате которого возникает соответствующий финансовый актив.

В отношении так называемых "стандартных сделок" предусмотрено два метода учета:

1) Учет на дату заключения сделки предусматривает признание актива, подлежащего получению, и обязательства по его оплате в день заключения сделки. Дата заключения сделки - дата, когда страховщик принимает на себя обязательство купить актив.

2) Учет по дате расчетов может быть использован для признания и прекращения признания стандартных сделок, осуществляемых на регулируемых рынках. Дата расчетов - дата осуществления фактической поставки финансового инструмента.

Договор, требующий или разрешающий нетто-расчет по изменению стоимости договора, не является "стандартным" договором. Вместо этого такой договор учитывается как производный инструмент в течение периода между датой заключения сделки и датой расчетов.

Метод учета должен быть закреплен в учетной политике и применяться последовательно для всех операций покупки и продажи финансовых активов, отнесенных к одной категории. Для этих целей активы, предназначенные для торговли, составляют отдельную категорию от активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.

Финансовый актив прекращает признание в учете (списывается), когда предусмотренные договором права на получение денежных средств от актива теряют силу либо когда страховщик передает этот финансовый актив другой стороне и при этом в отношении такой передачи выполняются условия, указанные ниже.

Страховщик прекращает признавать переданный финансовый актив, если он передал предусмотренные договором права на получение денежных средств от данного финансового актива, а также передал по существу все риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот актив, или если он не сохранил по существу всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на данный финансовый актив, и не сохранил контроль над ним.

Если страховщик не сохранил, не передал по существу все риски и выгоды, связанные с правом собственности на финансовый актив, и сохранил контроль над ним, то он продолжает признавать этот актив.

В отношении стандартных сделок:

1) Учет на дату заключения сделки предусматривает прекращение признания актива, который продан, признание прибыли или убытка от выбытия и признание дебиторской задолженности покупателя на день заключения сделки. В этом случае дата заключения сделки - дата, когда страховщик принимает на себя обязательство продать актив.

2) Учет на дату расчетов предусматривает прекращение признания актива и признания прибыли или убытка от выбытия на дату его поставки.

При учете на дату расчетов страховщик учитывает изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, по тем же правилам, по которым он учитывает изменение стоимости приобретенного актива:

изменение стоимости не признается по активам, учитываемым по фактическим затратам или по амортизируемой стоимости;

изменение стоимости включается в прибыль или убыток по активам, классифицируемым как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка;

изменение стоимости признается в составе прочего совокупного дохода по активам, отнесенным в категорию "имеющиеся в наличии для продажи".

Если продажа финансового актива осуществляется с обязательством его обратного выкупа по фиксированной цене или по первоначальной цене продажи плюс проценты (сделки РЕПО), либо если указанный актив временно передается в заем третьей стороне на условиях возврата (заем ценных бумаг), то в таких случаях продавец сохраняет по существу риски и выгоды, связанные с правом собственности на данный актив. В связи с этим признание финансового актива в учете и финансовой отчетности продавца не прекращается.

Таким образом, продавец в отчете о финансовом положении отражает указанный финансовый актив как переданный без прекращения права признания (переданный взаймы).

Покупатель не должен признавать финансовый актив, полученный по договору с обязательством обратного выкупа либо по договору займа ценных бумаг. Если покупатель продает переданный ему финансовый актив, то он признает у себя финансовое обязательство по возврату данного финансового актива, исходя из справедливой стоимости последнего.

Например, если страховщик получил ценные бумаги по сделке РЕПО, то он не должен признавать в учете и финансовой отчетности данные бумаги в качестве финансового актива. Рекомендуется полученные ценные бумаги, переданные ему без прекращения права признания у продавца, учитывать на забалансовом учете по справедливой стоимости. В случае если справедливую стоимость невозможно надежно определить, - то по стоимости, указанной в договоре.

5.2.3. На дату первоначального признания финансовый актив оценивается по его справедливой стоимости, увеличенной на прямые затраты по осуществлению сделки, за исключением случаев, когда этот актив классифицирован в категорию финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. При этом МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" исходит из допущения о том, что цена сделки, совершенной между несвязанными сторонами, является наилучшим свидетельством справедливой стоимости финансового инструмента в момент его первоначального признания.

К затратам по осуществлению сделки относятся только те затраты, которые непосредственно связаны с приобретением или созданием финансового актива. Если величина этих затрат несущественная, то разрешается эти затраты списать на расходы отчетного периода. Также на расходы списываются все затраты по осуществлению сделки, которые не отвечают требованиям для включения их в первоначальную стоимость финансового инструмента.

Затраты по осуществлению сделки не должны включать в себя премии или дисконты по долговым инструментам, затраты на финансирование или внутренние административные расходы организации, а также расходы, связанные с хранением, владением и обслуживанием данных инструментов.

Разница, возникающая между фактической стоимостью и справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании, признается, как правило, в составе прибыли или убытка.

5.2.4. При последующей оценке финансовые активы, классифицированные в категорию инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, оцениваются по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прибыли или убытка.

Производные финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости. Если производные инструменты привязаны к некотируемым долевым инструментам и предусматривают расчеты ими же, и при этом справедливую стоимость таких долевых инструментов нельзя надежно определить, то такие инструменты оцениваются по себестоимости.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, оцениваются по амортизированной стоимости, рассчитываемой с использованием метода эффективной процентной ставки за вычетом убытка от обесценения.

Займы и дебиторская задолженность оцениваются по амортизированной стоимости, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки за вычетом убытка от обесценения. Краткосрочная дебиторская задолженность без установленной ставки процента может оцениваться по фактической стоимости за вычетом убытка от обесценения. При этом убыток от обесценения относится на прибыль или убыток отчетного периода.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости с отражением ее изменений в составе прочего совокупного дохода (капитале). Изменения справедливой стоимости таких активов, отнесенные в капитал, реклассифицируются из капитала в состав прибыли или убытка при выбытии или обесценении соответствующих активов.

Если финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, являются инвестициями в некотируемые долевые инструменты, по которым нет возможности надежно определить справедливую стоимость, такие финансовые активы оцениваются по себестоимости за вычетом убытка от их обесценения. Убыток от обесценения по ним относится на прибыль или убыток отчетного периода.

5.2.5. Тестирование на обесценение финансовых активов страховщик должен проводить по состоянию на каждую отчетную дату. Если существуют объективные свидетельства обесценения, то страховщик должен рассчитать сумму убытка об обесценения и признать его в том же отчетном периоде.

Правила расчета убытка от обесценения финансовых активов различаются.

5.2.5.1. Сумма убытка от обесценения займов и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, определяется как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных (ожидаемых) будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированных по эффективной ставке процента, определенной при первоначальном признании финансового актива.

При этом страховщик должен оценить, существует ли объективное свидетельство обесценения по каждому значительному финансовому активу в отдельности, а также отдельно или совместно для финансовых активов, не являющихся значительными по отдельности. Если установлено, что не существует объективного свидетельства обесценения отдельно оцененного финансового актива, независимо от того, является этот актив значительным или нет, то страховщик включает данный актив в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивает их на обесценение совместно. Отдельно оцененные на обесценение активы, для которых был признан или продолжает признаваться убыток от обесценения, не включаются в совместную оценку обесценения в составе группы активов.

Вопрос проведения оценки на обесценение дебиторской задолженности по договорам страхования также рассмотрен в пункте 4.4.3 настоящих Методических рекомендаций.

Если в последующем периоде величина убытка от обесценения уменьшается, и это сокращение можно объективно связать с событием, произошедшим после признания обесценения (например, с повышением рейтинга кредитоспособности дебитора), ранее признанный убыток от обесценения должен быть восстановлен.

5.2.5.2. По финансовым активам, классифицированным как имеющиеся в наличии для продажи, и производным инструментам, которые учитываются по себестоимости, убыток от обесценения признается, если существует объективное свидетельство обесценения по некотируемому долевому инструменту, по которому справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Сумма убытка от обесценения определяется как разница между балансовой стоимостью финансового актива и приведенной стоимостью расчетных (ожидаемых) будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей рыночной норме доходности для аналогичного финансового актива. Такие убытки от обесценения в дальнейшем не восстанавливаются.

5.2.5.3. Если в отношении финансового актива, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи, снижение его справедливой стоимости признано в составе прочего совокупного дохода и при этом имеется объективное свидетельство обесценения актива, то накопленный убыток, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода, исключается (списывается) из состава капитала и признается в составе прибыли или убытка в качестве корректировки при реклассификации.

Убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка, по инвестиции в долевой инструмент, классифицированной как имеющаяся в наличии для продажи, в дальнейшем не восстанавливаются.

Убыток от обесценения инвестиции в долговой инструмент, признанный в составе прибыли или убытка, восстанавливается и признается в составе прибыли или убытка, если в последующем периоде справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи, увеличивается, и это увеличение можно объективно связать с событием, случившимся после признания убытка от обесценения.

Страховщику рекомендуется самостоятельно выработать собственный подход (закрепив его в учетной политике) к определению характера события, являющегося основанием для восстановления списанных сумм, и применять выбранный подход последовательно.

5.2.6. Рекомендуется раскрывать в отчетности следующую информацию о финансовых активах.

1) по категориям и классам финансовых активов, в том числе:

а) раскрытие расчетных оценок:

оценки справедливой стоимости финансовых активов;

использованных методов, примененных при определении справедливой стоимости;

оценки обесценения финансовых активов;

допущений, использованных при расчете резерва сомнительной дебиторской задолженности;

раскрывается величина любого убытка от обесценения по каждому классу финансовых активов;

движение резерва под обесценение финансовых активов;

б) денежные средства и их эквиваленты;

в) долгосрочные и краткосрочные финансовые активы;

г) страховая дебиторская задолженность и прочая дебиторская задолженность;

д) инвестиции в дочерние организации;

е) инвестиции в ассоциированные организации;

ж) положения учетной политики в отношении финансовых активов:

критерии определения по категориям финансовых активов;

каким образом отражаются в учете "стандартные" сделки со сроками исполнения, принятыми на данном рынке, - на дату заключения сделки либо на дату расчетов по ней;

по каждой категории финансовых активов раскрывается метод определения нетто-величины прибылей и убытков;

критерии, согласно которым определяется наличие объективного свидетельства возникновения убытка от обесценения;

2) характер и объем (размер) рисков, возникающих в связи с финансовыми активами.

Страховщик раскрывает качественную и количественную информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности оценить характер и размер рисков, которым страховщик подвержен на отчетную дату, используемые методы оценки данного риска, политику управления данными рисками.

Рекомендуется раскрывать:

1) общие положения системы управления рисками;

2) кредитный риск, в том числе и по дебиторской задолженности по страхованию с приложением рейтинга активов (например, следует раскрыть информацию о том, что произойдет, если не будет погашена дебиторская задолженность или не будут возвращены займы);

3) рыночный риск, который включает в себя валютный риск (риск изменения курса валюты), процентный риск (риск изменения процентных ставок), риск изменения цен на финансовые активы.

Страховщик представляет анализ чувствительности по каждому виду рыночного риска, которому она подвержена на отчетную дату.

Взаимозачет и представление финансовых активов и обязательств в отчете о финансовом положении на нетто-основе осуществляется только в том случае, если выполняются оба условия: организация в настоящий момент времени имеет юридически исполнимое право взаимозачета признанных сумм, и есть намерение либо произвести расчеты по ним на нетто-основе, либо реализовать актив и погасить обязательство одновременно.