7.5. Объединение бизнеса

7.5.1. Объединение бизнеса - это сделка или иное событие, в результате которого покупатель приобретает контроль над одним или несколькими бизнесами посредством передачи денежных средств или иных активов, принятия на себя обязательств, выпуска долевых инструментов или же вовсе без передачи возмещения <1>.

--------------------------------

<1> Пункт B5 Приложения B к МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса".

Бизнес представляет собой взаимосвязанный комплекс функциональной деятельности и активов, который способен при соответствующем управлении обеспечивать доход инвесторам, снижать их затраты или приносить им иные экономические выгоды.

Все сделки по объединению бизнеса учитываются методом приобретения <1>.

--------------------------------

<1> Пункт 4 МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса".

Применение метода приобретения предполагает следующие шаги:

1) определение организации-покупателя;

2) определение даты приобретения;

3) определение состава возмещения, переданного в рамках сделки по объединению бизнеса, и оценка стоимости переданного возмещения;

4) определение стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных и принятых в результате осуществления сделки по объединению бизнеса;

5) признание и измерение идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и неконтролирующей доли в приобретаемой организации;

6) признание и измерение гудвила или дохода от выгодной сделки.

7.5.2. Идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретенной организации, существующие на дату приобретения, признаются в консолидированной отчетности только в том случае, если они отвечают критериям первоначального признания, которые применялись бы, если бы актив был приобретен или обязательство возникло не в рамках сделки по приобретению организации.

Идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретенной организации оцениваются по справедливой стоимости. Исключение представляют нематериальные активы и условные обязательства, для признания которых вводятся особые критерии: они отвечают своему определению, и их справедливая стоимость поддается надежной оценке. Для оценки справедливой стоимости нематериальных активов, приобретенных страховщиком в рамках объединения, рекомендуется привлекать независимого оценщика.

Справедливая стоимость - это сумма, за которую можно приобрести какой-либо актив и погасить обязательство в результате сделки, осуществленной между хорошо осведомленными, не зависящими друг от друга сторонами, желающими совершать такую сделку.

Пример.

Организация М приобретает организацию Н, чьи активы включают инвестицию в ассоциированную организацию О.

Организация М должна оценить справедливую стоимость приобретенной инвестиции в организацию О так, как если бы организация М самостоятельно приобрела организацию О.

Любая разница между справедливой стоимостью инвестиции в организации О, определенной на дату приобретения организацией М организации Н, и балансовой стоимостью этой инвестиции, отраженной в отчетности организации Н, представляет собой корректировку стоимости приобретенного актива, на который относится часть цены покупки при консолидации.

Данная корректировка может привести к признанию в консолидированной отчетности организации М гудвила в отношении организации О, который отражается в составе инвестиции в организацию О на балансе у организации Н.

В целом, для оценки справедливой стоимости требуется определить:

конкретный актив или обязательство, подлежащие оценке, в том числе соответствующую ему единицу учета;

участников рынка, которые могли бы заключить сделку в отношении данного актива или обязательства, в том числе допущения, которые они могли бы сделать в отношении указанного актива или обязательства;

технику (приемы) оценки, уместную (уместные) для данного актива или обязательства, с учетом доступности данных, на основе которых могут быть сформированы исходные параметры, отражающие потенциальные допущения участников рынка.

7.5.3. Гудвил представляет собой превышение стоимости приобретения над долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации на дату приобретения.

Гудвил, возникающий при объединении бизнеса, представляет собой будущие экономические выгоды, связанные с активами, которые не поддаются индивидуальной идентификации и не могут быть признаны в качестве самостоятельных активов.

Гудвил признается на дату приобретения бизнеса. Гудвил представляет собой превышение совокупной величины:

справедливой стоимости приобретения на дату получения контроля;

величины неконтролирующей доли в приобретаемой организации, которая оценивается по справедливой стоимости, либо пропорционально чистым активам приобретаемой организации;

справедливой стоимости доли в капитале приобретаемой организации, определенной на дату приобретения контроля (при поэтапном объединении);

над чистой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств приобретаемой организации.

Гудвил, возникший при объединении организаций, не подлежит амортизации, при этом признается на балансе как актив и в дальнейшем учитывается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения.

Тестирование на обесценение гудвила осуществляется на регулярной основе, но не реже одного раза в год, или чаще, если обстоятельства указывают на его обесценение.

Особенность тестирования заключается в том, что гудвил самостоятельно не генерирует потоки денежных средств независимо от других активов (или группы активов) и поэтому не проверяется на предмет обесценения отдельно от других активов.

Вместо этого гудвил должен быть отнесен к единицам, генерирующим денежные потоки (ЕГДП) покупателя, которые, как ожидается, выиграют от эффекта синергии при объединении бизнеса, в результате которого возник гудвил, независимо от того, будут ли другие активы или обязательства приобретаемой организации включены в эти ЕГДП.

Распределение гудвила на ЕГДП осуществляется с даты приобретения бизнеса. В случаях, когда нет возможности завершить распределение гудвила на ЕГДП к концу первого годового отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса, первоначальное распределение бизнеса должно быть завершено до окончания следующего годового отчетного периода.

В случаях, если распределение гудвила не было осуществлено в периоде, когда произошло объединение бизнеса, то для целей проверки активов и гудвила на предмет обесценения осуществляется предварительное распределение гудвила.

В случае, когда ЕГДП, на которую был распределен гудвил, находится не в полной собственности группы (т.е. ее часть принадлежит собственникам, владеющим неконтролирующей долей участия), балансовая стоимость такой ЕГДП корректируется путем доведения балансовой стоимости гудвила, распределенного на данную ЕГДП, до суммы, которая включала бы непризнанную часть гудвила, относящуюся к неконтролирующей доле участия.

Скорректированная таким образом балансовая стоимость ЕГДП затем сравнивается с возмещаемой величиной ЕГДП в целях проведения проверки на предмет обесценения.

Если чистая справедливая стоимость идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, приобретенных в рамках объединения бизнеса, превышает стоимость приобретения и неконтролирующую долю, покупатель должен пересмотреть подходы к выделению и оценке идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств и к оценке стоимости приобретения и признать любую оставшуюся сумму превышения в отчете о прибылях и убытках на дату приобретения <1>.

--------------------------------

<1> Пункты 34 и 36 МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса".

7.5.4. Справедливая стоимость признанных активов, обязательств и условных обязательств, а также стоимость приобретения могут быть оценены на предварительной основе на дату приобретения.

Последующие корректировки этих предварительных значений должны быть отражены в учете в течение 12 месяцев после даты приобретения, при этом:

1) корректировки учитываются таким образом, как если бы скорректированная справедливая стоимость идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств была признана на дату приобретения.

2) гудвил (отрицательный гудвил) корректируется за весь период с момента приобретения.

3) сравнительная финансовая информация пересчитывается таким образом, как если бы отражение сделки по объединению организаций было завершено на дату приобретения.

Для осуществления такой корректировки покупатель должен продемонстрировать, что новая информация обеспечивает более надежное доказательство справедливой стоимости соответствующей статьи на дату приобретения.

То есть такая информация должна давать более надежное свидетельство о фактах и обстоятельствах, существовавших на указанную дату, которые, если бы они были известны, повлияли бы на признание и/или оценку статьи при отражении сделки методом приобретения. Поэтому новая информация, которая отражает события, имевшие место после даты приобретения, не приведет к изменению первоначально признанных величин.

После завершения предварительного отражения сделки справедливая стоимость активов, обязательств и условных обязательств, а также стоимость приобретения может корректироваться только в целях:

изменения величины условного возмещения;

корректировки отложенных налоговых активов, которые не отвечали критериям отдельного признания на дату приобретения;

исправления ошибок.

Прочие корректировки признаются перспективно как изменения в расчетных оценках.

Если налоговые выгоды, в отношении которых в финансовой отчетности приобретенной организации был признан отложенный налоговый актив, впоследствии реализуются в размере, превышающем стоимость, в которой этот актив был признан на дату приобретения, то необходимо:

1) признать дополнительную налоговую выгоду в качестве дохода по налогу на прибыль в составе прибыли (убытка) отчетного периода;

2) откорректировать первоначальную величину гудвила до суммы, в которой он был бы признан в случае, если бы указанная дополнительная налоговая выгода была признана на дату приобретения;

3) признать сумму корректировки гудвила в составе прибыли (убытка) за отчетный период.

Однако такие корректировки не должны приводить к возникновению отрицательного гудвила или увеличению ранее признанного отрицательного гудвила.

Например:

Организация С приобрела организацию Д 1 марта 2011 года, гудвил на дату приобретения составил 100 ед. На дату приобретения был признан отложенный налоговый актив в размере 20 ед.

30 июня 2012 года организация С приходит к выводу, что в отношении организации Д следовало признать отложенный налоговый актив в размере 60 ед.

Если бы на дату приобретения был признан отложенный налоговый актив в размере 60 ед., то величина гудвила уменьшилась бы на 40 ед.

7.5.5. При поэтапном приобретении контроля группа переоценивает свою долю капитала, которой она ранее владела в приобретаемой организации, по справедливой стоимости на дату приобретения контроля и признает полученный в результате доход или расход, если таковой имеется, в составе прибыли или убытка отчетного периода <1>.

--------------------------------

<1> Пункт 42 МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса".

В предыдущие отчетные периоды группа могла признавать изменения в стоимости своей доли в капитале приобретаемой организации в составе прочего совокупного дохода (например, потому что инвестиции были классифицированы как имеющиеся в наличии для продажи). В таком случае сумма, которая была признана в составе прочего совокупного дохода, должна быть признана в составе прибыли или убытка отчетного периода.

Если операции по приобретению долей осуществляются после получения контроля, то ранее приобретенная доля не переоценивается, а соответствующие операции отражаются как сделки между собственниками.

Пример:

Организация П приобретает 10-процентную долю участия в организации С и дополнительные 60% участия через несколько лет.

Ранее организация П не обладала значительным влиянием на организацию С, следовательно, требования, установленные в МСФО для сделок по объединению бизнеса, применяются только на дату приобретения дополнительных 60% участия, поскольку именно в этот момент приобретается контроль. До приобретения дополнительных 60% участия 10-процентная доля участия учитывалась как финансовый актив.

7.5.6. Если организация получает контроль над одной или несколькими организациями, которые не представляют собой бизнесы, то тогда сведение данных организаций воедино не является объединением бизнеса. Как следствие, организация приобретает группу активов или чистых активов. При этом она распределяет стоимость приобретения между входящими в группу отдельными идентифицируемыми активами и обязательствами пропорционально их справедливой стоимости на дату приобретения.

В зависимости от того, что именно приобретает организация: бизнес или группу (чистых) активов, не представляющих собой бизнес, могут возникать следующие различия при отражении сделки в учете:

1) условные обязательства признаются по своей справедливой стоимости, если они приобретены в сделке по объединению бизнеса, но они не признаются в случае приобретения группы активов.

Например:

Организация A приобрела группу активов за 120 тыс. единиц и еще должна будет выплатить дополнительную сумму учредителям организации B в размере 1 500 единиц в случае наступления события X, вероятность наступления которого оценена в 99,9%.

В случае приобретения группы активов, организация A не признает условное обязательство в размере 1 500 единиц.;

2) исключение в части первоначального признания отложенного налога не применяется в случае сделки по объединению бизнеса;

3) в случае приобретения группы активов не возникает ни гудвил, ни отрицательный гудвил;

4) идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые в сделке по объединению бизнеса, как правило, оцениваются по справедливой стоимости. В случае приобретения группы активов фактическая стоимость этой группы распределяется между ее отдельными идентифицируемыми активами и обязательствами исходя из относительных величин их справедливой стоимости.

Пример:

Организация Л купила группу активов, не представляющую собой бизнес, за 100 тыс. единиц. Справедливая стоимость идентифицированных активов организации М оценена следующим образом: Актив 1 - 25 тыс. единиц, Актив 2 - 30 тыс. единиц, Актив 3 - 35 тыс. единиц. Итого 90 тыс. единиц.

Относительные величины справедливых стоимостей активов будут представлять собой: Актив 1 - 27 778 единиц (25 000 * 100 000 / 90 000), Актив 2 - 33 333 единиц, Актив 3 - 38 889 единиц. Гудвил в данном случае не признается.