3.2. Договоры, являющиеся договорами страхования по МСФО

3.2.1. Вся совокупность договоров, попадающих под определение договора страхования, по субъектному составу делится на две категории: договоры, признаваемые договорами страхования по российскому законодательству, и договоры, являющиеся договорами страхования согласно критериям МСФО, но не рассматриваемые как договоры страхования по российскому законодательству.

В настоящих Методических рекомендациях рассматриваются только договоры страхования первой категории, то есть такие договоры, которые признаются договорами страхования по российскому гражданскому праву, страховщиками по которым являются субъекты, имеющие лицензию на право осуществления деятельности в области страхования и перестрахования согласно законодательству Российской Федерации.

В пункте BC20 Основ для выводов указано, что разработанное в рамках фазы I определение договора страхования планируется использовать и в рамках фазы II. Следующие аспекты определения рассмотрены в Основах для выводов:

страховой риск (пункты BC21 - BC24);

страховой интерес (пункты BC25 - BC29);

количество страхового риска (пункты BC30 - BC37);

истечения срока страхования, условных прав и обязательств (пункты BC38 и BC39);

разделение (пункты BC40 - BC54),

погодные деривативы (пункты BC55 - BC60).

В пунктах BC32 - BC39 Основ для выводов объясняются причины, по которым стандарт не содержит количественных критериев оценки значительности страхового риска, а предлагает использовать качественные критерии.

3.2.2. В пункте IG2 Руководства по применению приведен пример 1, который иллюстрирует применение определения договора страхования к различным видам договоров.

Все договоры страхования, которые заключены страховщиком в рамках его правоспособности, должны быть проанализированы на предмет соответствия критериям признания договора страхования, установленным в МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", а именно:

3.2.2.1. Имеется ли на начало действия договора неопределенность (или риск) в отношении хотя бы одного из трех моментов:

вероятности наступления страхового случая;

периода его наступления;

размера возможной компенсации?

Пункт B3 МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" допускает, что страховой случай произошел до начала действия договора страхования, если размер ущерба не определен. Это положение шире, чем принятая практика перестрахования, предполагающая распространение периода перестрахования на период до даты действия договора с оговоркой "без ответственности за заявленные убытки".

Если договор не содержит неопределенности ни в одном из этих моментов, он не признается договором страхования.

3.2.2.2. Соответствуют ли условия договора сущности страхового риска, то есть риска, отличного от финансового и имеющего неблагоприятное влияние на держателя полиса?

Некоторые договоры страхования предпринимательского риска, то есть неисполнения должником страхователя договорного обязательства, могут не соответствовать указанному критерию, например, в случае если предметом страхования является обязательство контрагента заключить договор на определенных условиях либо отказ контрагента от последующего исполнения договора, например, договора поставки. Не является страховым риском предмет страхования, когда платеж контрагенту по договору не зависит от события, возникновение которого неопределенно и влияние которого на него неблагоприятно (B15).

Страховой риск - это уже существующий риск, который переходит от держателя полиса к страховщику, его наличие объективно и не связано с волей сторон.

При признании договорами страхования договоров, выплата по которым производится в эквиваленте иностранной валюты (условных единицах), следует учесть, что МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования" допускает отнесение таких договоров к договорам страхования, если величина выплаты, зависящая от страхового случая, является значительной (B11).

Например:

Договор страхования предусматривает выплату 10 тыс. долларов США на случай угона автомобиля. В момент заключения договора страхования страховая премия оплачена по курсу 25 руб. за доллар. При наступлении страхового случая курс составляет 30 руб. за доллар. Выплата составит 300 тыс. руб. Если бы договор был заключен в рублях, выплата составила бы 250 тыс. руб. Страховая составляющая определяется в 250 тыс. руб., составляющая, связанная с изменением курса - 50 тыс. руб. Страховая составляющая значительна, следовательно, это договор страхования.

Если передаваемый страховой риск значителен, то встроенный финансовый инструмент отвечает определению договора страхования, и в этом случае его не требуется отделять и оценивать по справедливой стоимости.

3.2.2.3. Существует ли в описанных договором отношениях значительный риск?

Страховой риск значителен, если в результате страхового случая страховщику придется выплатить значительные дополнительные вознаграждения. Под дополнительным вознаграждением понимаются суммы, выплачиваемые сверх тех, которые подлежали ли бы выплате, если бы страховой случай не имел места.

3.2.3. Страховые медицинские организации, осуществляющие деятельность в сфере обязательного медицинского страхования (далее - ОМС), при составлении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО должны иметь в виду, что операции в рамках данной деятельности не попадают в сферу действия МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования".

Страховщиком в системе ОМС является Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией для реализации государственной политики в сфере обязательного медицинского страхования (статья 12 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации"). При этом территориальные фонды ОМС, созданные на территориях субъектов Российской Федерации, осуществляют отдельные полномочия страховщика в части реализации территориальных программ ОМС, которые, помимо базовой программы ОМС, могут включать дополнительное страховое обеспечение застрахованных лиц, расширяющее возможности базовой программы ОМС.

Под осуществлением деятельности в сфере ОМС понимается выполнение страховой медицинской организацией отдельных полномочий страховщика в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании", договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, заключенным между территориальным фондом и страховой медицинской организацией (далее - договор о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования) и договором на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию, заключенного между страховой медицинской организацией и медицинской организацией (далее - договор на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС) <1>. При этом, согласно статье 9 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании", страховые медицинские организации являются не субъектами, а участниками системы ОМС.

--------------------------------

<1> Пункты 1 и 7 статьи 14 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании".

При осуществлении деятельности в сфере ОМС страховые медицинские организации договоры страхования не заключают и страховой риск не несут. Договор о финансовом обеспечении ОМС по своей сути представляет собой посреднический договор, по которому страховая медицинская организация выполняет отдельные функции Федерального фонда обязательного медицинского страхования, носящие административно-контрольный характер по отношению к медицинским организациям.

Исходя из изложенного, деятельность, осуществляемая страховыми медицинскими организациями в рамках системы ОМС, с точки МСФО 4 "Договоры страхования" не рассматриваются в качестве страховых операций.

Средства обязательного медицинского страхования, получаемые страховыми медицинскими организациями от территориальных фондов в соответствии с договором о финансовом обеспечении ОМС, являются средствами целевого финансирования (целевыми средствами). Получение указанных средств, а также средств, предназначенных на финансирование программ модернизации здравоохранения, отражается как увеличение обязательств перед территориальным фондом ОМС.

Направление вышеуказанных целевых средств в медицинские организации в порядке авансирования отражается как увеличение дебиторской задолженности медицинских организаций, при этом обязательства перед территориальным фондом не уменьшаются.

Факт использования целевых средств отражается как уменьшение обязательств перед территориальным фондом ОМС и увеличение обязательств перед медицинскими организациями. При этом зачет ранее выданных медицинским организациям авансов отражается как уменьшение дебиторской задолженности медицинских организаций и уменьшение обязательств перед территориальным фондом ОМС.

В случаях, когда сумма к оплате по счетам медицинских организаций больше суммы имеющихся в распоряжении целевых средств, признается дефицит финансирования, что отражается как увеличение дебиторской задолженности территориального фонда ОМС и увеличение обязательств перед медицинскими организациями.

В рамках договоров о финансовом обеспечении ОМС страховые медицинские организации получают следующие виды доходов:

1) поступления (доходы) в виде средств, предназначенных на расходы на ведение дела по ОМС;

2) доходы страховой медицинской организации в виде части средств, поступивших из медицинских организаций в результате применения к ним санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи, а также от юридических или физических лиц, причинивших вред здоровью застрахованных лиц, сверх сумм, затраченных на оплату медицинской помощи;

3) вознаграждения за выполнение условий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении ОМС;

4) причитающиеся к получению от территориального фонда ОМС средства, образовавшиеся в результате экономии рассчитанного для страховой медицинской организации годового объема средств (далее - сумма экономии целевых средств).

Все вышеназванные доходы подчиняются правилам, установленным пунктом 20 МСФО (IAS) 18 "Выручка". При этом для каждого вида дохода есть свои особенности, которые влияют на применение подпунктов "a" - "d" пункта 20 МСФО (IAS) 18 "Выручка".

Выручка в виде средств на ведение дела, представляющая собой определенный процент от суммы финансирования на очередной отчетный период, не признается до того момента, пока не станут известны две величины, определяющие сумму указанного финансирования: дифференцированный подушевой норматив и количество застрахованных.

Выручка в виде доходов страховой медицинской организации в виде части средств, поступивших из медицинских организаций в результате применения к ним санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи, представляет собой определенный процент от размера соответствующих наложенных санкций. Соответственно, моментом признания выручки является момент определения согласованной величины налагаемых санкций между страховой медицинской организацией и медицинской организацией.

Выручка в виде средств, причитающихся к получению от юридических или физических лиц, причинивших вред здоровью застрахованных лиц, сверх сумм, затраченных на оплату медицинской помощи, признается в момент, когда она может быть надежно оценена, т.е. когда при наличии соответствующего превышения точно известна сумма средств, затраченных на оплату медицинской помощи.

Величина вознаграждения за выполнение условий, предусмотренных договором о финансовом обеспечении ОМС, а также сумма экономии целевых средств, причитающаяся к получению страховой медицинской организацией, доводится до ее сведения территориальным фондом ОМС. Даже при возможности самостоятельно определить указанные величины выручку не следует признавать до момента получения соответствующих сведений (уведомлений) от территориального фонда ОМС.

3.2.4. Некоторые договоры добровольного медицинского страхования, по которым страховая сумма составляет размер, близкий к величине страховой премии, и по которым отсутствует риск возникновения каких-либо дополнительных возмещений, также могут не соответствовать критериям признания договоров страхования, поскольку к страховщику не перешел значительный страховой риск.

Не являются договорами страхования:

3.2.4.1. Договоры страхования жизни, по которым страховщик не подвергается значительному риску смертности (такие договоры являются нестраховыми финансовыми инструментами или договорами на предоставление услуг).

Например:

Договоры страхования на случай дожития, предусматривающие разовые или срочные аннуитетные выплаты накопленных сумм с учетом инвестиционного дохода, с переходом права на страховые выплаты правопреемникам в случае смерти застрахованного лица. В данном случае страховой риск отсутствует, так как сумма страховых выплат не зависит от вероятности дожития застрахованного лица.

Страховщику рекомендуется определить в учетной политике критерии значительного риска по таким договорам.

Например:

Значительный риск отсутствует, если выплаты в случае наступления страхового случая отличаются не более чем на 10% от выплат в случае отсутствия страхового случая.

3.2.4.2. Договоры, имеющие юридическую форму договора страхования, но передающие весь значительный страховой риск обратно держателю полиса посредством механизмов, которые имеют юридическую силу и не подлежат отмене, корректирующих будущие платежи, осуществляемые держателем полиса, в прямой зависимости от застрахованных убытков, например, некоторые договоры финансового перестрахования или некоторые групповые договоры (такие договоры обычно являются нестраховыми финансовыми инструментами или договорами на предоставление услуг).

Например:

Договоры прямого страхования, по которым заключены договоры облигаторного перестрахования, передающие значительный риск перестраховщику.

3.2.4.3. Договор страхования, в котором страховая сумма превышает действительную стоимость имущества на момент заключения договора, может являться примером договора, по которому держатель договора не несет значительных убытков (подпункт "c" пункта B24 Приложения B к МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования"), такой договор не признается договором страхования в соответствии с МСФО.

Например:

Договор страхования товарного остатка, страховая сумма по которому превышает фактический остаток товара страхователя.

3.2.4.3. Договоры финансовой гарантии не рассматриваются как договоры страхования по российским правилам бухгалтерского учета, следовательно, страховщик не может классифицировать их как договоры страхования при переходе на МСФО.

Если договор, рассматриваемый как договор страхования, не соответствует критериям признания по МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", операции, связанные с ним, исключаются из признаваемых страховыми операциями: поступления не отражаются как страховые премии, расходы не отражаются как убытки от страхования, страховые обязательства (страховые резервы) не формируются.

Применимыми стандартами для отражения операций по таким договорам будут МСФО (IAS) 18 "Выручка" или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".