Выпуск от 15 октября 2010 года
(см. также выпуски за другие дни)
Вопросы и ответы по бухучёту и налогообложению
Подборка по материалам информационного банка "Финансист" системы КонсультантПлюс. Составитель Каширская Е.В.
Вопрос:
В настоящее время на бирже РТС в секции торговли производными финансовыми инструментами "Фьючерсы и опционы FORTS" обращаются маржируемые опционы на фьючерсные контракты (далее - маржируемые опционы). Согласно спецификациям маржируемых опционов данные контракты являются маржируемыми, что означает наличие обязательств сторон по уплате вариационной маржи.
Если вариационная маржа положительна, то она подлежит списанию с подписчика (участника клиринга, принявшего на себя обязанность исполнения обязательств по контракту в случае осуществления права требования держателем) и зачислению держателю (участнику клиринга, получившему право требования исполнения обязательств по контракту), а если отрицательна - подлежит списанию с держателя и зачислению подписчику.
Из условий спецификаций маржируемых опционов следует:
- цена контракта, которая указывается участником при подаче заявки и заключении контракта и именуется в спецификации как "цена контракта (премия)";
- формула расчета вариационной маржи содержит показатель "цена (премии) заключения контракта", в результате чего в дату исполнения маржируемого опциона (в случае его исполнения) или в дату последнего дня обращения такого опциона (в случае его неисполнения) цена контракта (премия) будет уплачена подписчиком и получена держателем в ходе ежедневного перечисления/получения вариационной маржи. При этом суммарная вариационная маржа, списанная с подписчика и зачисленная держателю, всегда будет равна цене контракта (премии).
Таким образом, фактически, заключая маржируемый опцион, подписчик берет на себя обязательство уплатить держателю премию по опциону, только перечисление этой премии растягивается во времени, так как она перечисляется путем ежедневного перечисления сторонами вариационной маржи.
В налоговом учете банка маржируемые опционы, согласно учетной политике, признаются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, налогообложение которых производится в соответствии со ст. ст. 301 - 305 и 326 НК РФ.
Согласно абз. 14 ст. 326 НК РФ премия по опционному контракту признается в соответствующих доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии независимо от того, исполнен или не исполнен опционный контракт, и независимо от вида базисного актива.
Вариационная маржа по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, учитывается согласно ст. 302 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщика в суммах, причитающихся к получению или подлежащих уплате в течение отчетного (налогового) периода.
При этом с 01.01.2010 ст. 326 НК РФ изложена в новой редакции. Согласно абз. 8 ст. 326 НК РФ налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Указанное требование не распространяется на финансовые инструменты срочных сделок, в соответствии с условиями которых исполнение обязанности одной стороны финансового инструмента срочной сделки возникает в случае предъявления требований другой стороной указанной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или не наступят.
Из этого следует, что по опционным контрактам изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией), что фактически есть вариационная маржа, налогоплательщики не должны учитывать в составе налоговой базы, что противоречит вышеуказанным порядкам учета опционной премии (абз. 14 ст. 326 НК РФ) и вариационной маржи (ст. 302 НК РФ).
Учитывая вышеизложенное, банк считает, что вариационную маржу по маржируемым опционам вне зависимости от того, исполнен или не исполнен опционный контракт, необходимо учитывать в составе доходов (расходов):
- либо как премию по опциону (единовременно на даты осуществления расчетов по опционной премии в виде вариационной маржи);
- либо как вариационную маржу (в суммах, причитающихся к получению (подлежащих уплате) в течение отчетного (налогового) периода).
Каков порядок учета вариационной маржи по маржируемым опционам в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ:
Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлен ст. ст. 301 - 305 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговый учет по срочным сделкам при применении метода начисления осуществляется в порядке, установленном ст. 326 НК РФ.
При заключении опционных контрактов на организованном рынке налоговый учет указанных операций осуществляется с учетом следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ понятие опционного договора (контракта), используемое для целей налогообложения, определено Положением о видах производных финансовых инструментов, утвержденным Приказом ФСФР России от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.
Пунктом 4 ст. 301 НК РФ предусмотрено, что под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организацией и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами.
В рассматриваемой ситуации условиями утвержденной биржей спецификации опционного контракта предусмотрено, что премия по указанному контракту не уплачивается. При этом по контракту уплачивается (получается) вариационная маржа, рассчитываемая по формулам, определенным указанной спецификацией.
В соответствии с пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 302 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ доходами (расходами) налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными (произведенными) в текущем периоде, признаются в том числе суммы вариационной маржи, причитающейся к получению (уплате) налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Учитывая изложенное, на основании указанных норм ст. 302 НК РФ при определении налоговой базы по маржируемым опционным контрактам налогоплательщик учитывает в составе доходов (расходов) суммы вариационной маржи, причитающиеся к получению (уплате) в соответствии с утвержденной организатором торгов спецификацией данных инструментов.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 21 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/168