Выпуск от 20 марта 2009 года
(см. также выпуски за другие дни)
Вопросы и ответы по бухучёту и налогообложению
Подборка по материалам информационного банка "Финансист" системы КонсультантПлюс. Составители Е.В. Зернова, О.Б. Солдатова
Вопрос:
О налогообложении налогом на прибыль доходов украинской компании - страховщика от осуществления предпринимательской деятельности по страхованию грузов российской организации - страхователя в период движения этих грузов по территории РФ и иностранных государств.
Ответ:
В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщиками налога на прибыль организаций наряду с российскими организациями признаются иностранные организации, которые осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объект налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах, а именно в соответствии с положениями ст. 306 Кодекса. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства в силу ст. 7 Кодекса приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Как правило, и соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в том числе и Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 (далее - Соглашение), и положения ст. 306 Кодекса содержат аналогичные критерии, в соответствии с которыми определяется факт образования постоянного представительства на территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 5 Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Согласно п. 2 ст. 306 Кодекса постоянное представительство определяется как постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично на территории Российской Федерации.
Определение, таким образом, содержит следующие условия:
- существование места деятельности, то есть помещения или оборудования;
- это место деятельности должно быть постоянным, то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;
- осуществление коммерческой деятельности предприятия через постоянное место деятельности. Это означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят деятельность предприятия в государстве, в котором находится постоянное место деятельности.
Выражение "место деятельности" означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнеса может также существовать и без отдельного помещения, достаточно иметь в распоряжении некоторое пространство. Также место деятельности может находиться на другом предприятии.
Чтобы место деятельности составляло постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно осуществлять через него предпринимательскую деятельность полностью или частично. Деятельность не обязательно должна быть производительного характера. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть производиться без перерыва в операциях, но при этом операции должны иметь регулярный характер.
При определении факта образования постоянного представительства на территории Российской Федерации украинской компании - страховщика необходимо учитывать положения п. 5 ст. 5 Соглашения, согласно которым если лицо, иное чем агент с независимым статусом, осуществляет деятельность в одном Договаривающемся Государстве от имени предприятия другого Договаривающегося Государства, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом Договаривающемся Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует в этом государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия.
Таким образом, п. 5 ст. 5 Соглашения содержит общепринятый принцип международного налогообложения, согласно которому предприятие одного государства должно рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом государстве, если при определенных условиях в этом другом государстве действует лицо (зависимый агент), представляющее это предприятие, даже если это предприятие не имеет постоянного места деятельности в этом другом государстве в значении п. п. 1 и 2 ст. 5 Соглашения.
Зависимыми агентами признаются лица, которые в силу сферы их полномочий или характера деятельности вовлекают до определенной степени предприятие одного государства в участие в предпринимательской деятельности на территории другого государства.
Пунктом 5 указанной статьи Соглашения установлено, что только лица, имеющие полномочия на заключение контрактов, могут считаться зависимыми агентами, при условии, что такие лица используют свои полномочия по заключению контрактов многократно, а не в единичных случаях. При этом фраза "полномочия заключать контракты от имени предприятия" не ограничивает применение данного п. 5 к лицу, непосредственно заключающему контракты от имени предприятия. Этот пункт применяется также к лицу, заключающему контракты, которые накладывают обязательства на это предприятие, даже если такие контракты не заключены от имени самого предприятия. Недостаточное участие предприятия в операциях, совершаемых зависимым агентом, является лишь показателем предоставления зависимому агенту широких полномочий.
Таким образом, в случае если деятельность украинской компании - страховщика по страхованию грузов российской компании - страхователя на период движения этих грузов по территории России и других иностранных государств приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации согласно вышеуказанным критериям, то согласно п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль данной украинской компании подлежит налогообложению в Российской Федерации, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Как было указано выше, в силу нормы п. 1 ст. 246 Кодекса иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль организаций. Следовательно, у российской организации - страхователя не возникает обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль организаций с данных доходов украинской организации - страховщика.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 22 октября 2008 г. N 03-08-05