Главная

Содержание

ПРЕДОПЛАТА И ОТГРУЗКА В ОДНОМ КВАРТАЛЕ: ЧТО ДЕЛАТЬ С НДС?

Зацепин А.В.

Нередко организации получают предоплату в счет будущих поставок и полностью отгружают товары в том же квартале. Многие считают, что в такой ситуации начислять НДС с суммы предоплаты не нужно. Посмотрим, действительно ли это так и какие риски возникают в этой ситуации.

ФНС: авансовый налог надо исчислять всегда

Получив предоплату, вы обязаны исчислить с поступившей суммы НДС по расчетной ставке <1>, не позднее 5 календарных дней со дня получения предоплаты выставить авансовый счет-фактуру <2>.

То есть, строго говоря, согласно гл. 21 НК РФ при получении предоплаты налог исчислять необходимо независимо от того, когда состоится отгрузка.

Вместе с тем на дату отгрузки, которая, как мы условились, приходится на тот же квартал, что и аванс, вы должны:

- исчислить НДС со стоимости отгруженных товаров <3>;

- составить отгрузочный счет-фактуру <4>;

- принять к вычету НДС с аванса и зарегистрировать авансовый счет-фактуру в книге покупок <5>.

Если сумма аванса и стоимость товара совпадают, то в итоге авансовый НДС к уплате в бюджет - 0 руб. Отсюда и соблазн не начислять его вовсе. Но ФНС против этого. В своих разъяснениях налоговики, буквально толкуя гл. 21 НК РФ, указывают на обязательность начисления НДС и выставления счета-фактуры как при получении аванса, так и при отгрузке <6>.

Минфин: исчислять НДС, если между авансом и отгрузкой более 5 дней

В целом Минфин соглашается с позицией ФНС, но с некоторыми оговорками. Так, по мнению чиновников:

<если> товары будут отгружены в течение 5 календарных дней со дня получения предоплаты, то авансовые счета-фактуры выставлять не следует <7>. Аналогичное мнение высказывали и московские налоговики <8>;

<если> период между предоплатой и отгрузкой больше 5 дней, то начислять налог и выставлять счета-фактуры на аванс нужно. Даже когда оплата и отгрузка пришлись на один квартал.

ВАС РФ: не считается авансовым платеж, полученный в квартале отгрузки

Президиум ВАС РФ в 2006 г. указал, что в целях НДС не признается авансовым платеж, поступивший в том же налоговом периоде, когда отгружались товары. Правда, тогда дело касалось начисления НДС на экспортную предоплату <9>.

Аналогичную позицию ВАС РФ озвучил и в 2009 г. по вопросу о возможности принятия НДС к вычету по счету-фактуре, в котором не указан номер платежного документа, при том что аванс и отгрузка пришлись на один квартал <10>. И хотя с тех пор гл. 21 НК РФ существенно изменилась, некоторые суды считают подход ВАС РФ универсальным и поддерживают продавцов, не исчисляющих НДС с авансов в этом случае <11>.

Какой вариант предпочесть?

Подход ФНС наиболее соответствует букве НК РФ и каких-либо финансовых рисков не несет.

Сторонники иного подхода, решившие упростить документооборот, должны быть готовы к претензиям налоговиков. Да, может, они и сумеют убедить суд в том, что авансовый НДС можно было не начислять, но сколько времени и сил потратят на эти убеждения? Получается спор ради спора.

Между тем по результатам проверки налоговики могут вменить неуплату НДС с аванса. А это означает взыскание налога, пеней, а может, и штрафа в размере 20% от суммы налога <12>. Ведь начислив налог с предоплаты за вас, налоговики не учтут полагающиеся вычеты авансового НДС. И, по мнению ВАС РФ, это законно, так как налогоплательщик, имея право на применение вычетов, этим правом не воспользовался. Иными словами, если нужен вычет - заявите об этом в декларации <13>. Налоговики уже взяли на вооружение эту позицию Президиума ВАС РФ <14>.

А чтобы заявить вычет с аванса, все равно придется сначала начислить НДС <15>.

Значит, если налоговики предъявят претензии, то придется декларировать и начисление НДС с предоплаты, и вычеты этой же суммы при отгрузке в уточненной декларации <16>. Поэтому возникает справедливый вопрос - а почему этого не сделать сразу и зачем доводить до конфликта?

Также вам могут вменить и отсутствие авансовых счетов-фактур. Это грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов обложения, штраф за него составляет <17>:

<или> 10 000 руб., если авансовые счета-фактуры не составлялись в течение одного квартала;

<или> 30 000 руб., если счета-фактуры не составлялись в двух и более кварталах.

Насколько это законно, у судов нет единого мнения. Одни считают штраф правомерным <18>. Другие, наоборот, указывают, что само по себе отсутствие счетов-фактур при условии включения сумм предоплаты в налоговую базу не является грубым нарушением правил учета <19>. Нельзя считать таким нарушением и отсутствие одного счета-фактуры, ведь в НК речь идет о недостаче счетов-фактур во множественном числе, то есть двух и более <20>.

Также учтите, что если вы предпочли подход Минфина и не выставили авансовые счета-фактуры потому, что отгрузка происходила в течение 5 дней после получения аванса, то при налоговой проверке письма финансового ведомства защитят вас от штрафа <21>.

Хотя в целом скудность арбитражной практики может свидетельствовать о том, что только за отсутствие счетов-фактур штрафуют крайне редко.

***

В общем, лучше начислять авансовый НДС и выставлять авансовые счета-фактуры - спокойствие дороже.


<1> п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ

<2> п. 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ

<3> подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ

<4> п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ

<5> п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ

<6> Письма ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790

<7> п. 1 Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39

<8> Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780

<9> Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10927/05

<10> Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08

<11> Постановления ФАС ПО от 12.09.2011 N А57-8868/2010, от 07.09.2011 N А57-14658/2010

<12> п. 1 ст. 122 НК РФ

<13> п. 1 ст. 80 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11

<14> Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@

<15> п. 8 ст. 171 НК РФ; Постановление ФАС ПО от 26.01.2010 N А55-6564/2009

<16> ст. 81 НК РФ; Постановления ФАС ПО от 12.09.2011 N А57-8868/2010; ФАС ДВО от 28.11.2008 N Ф03-4597/2008

<17> пп. 1, 2 ст. 120 НК РФ

<18> Постановление ФАС ЦО от 22.06.2006 N А14-28631/2005/1202/24

<19> Постановление ФАС ЗСО от 20.02.2007 N Ф04-504/2007(31371-А67-31)

<20> п. 3 ст. 120 НК РФ; Постановление ФАС СЗО от 25.02.2003 N А56-25760/02

<21> ст. 106, п. 2 ст. 109, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ; п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2012, N 2

НУЖНЫ ЛИ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НА ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМАМ

Бугаева Н.Г.

Занять деньги можно не только в банке. Одна компания другой тоже может выдать денежный заем. При этом ни сумма займа, ни сумма начисленных по нему процентов не будут облагаться НДС <1>. Но если сам заем не признается объектом обложения НДС <2>, то проценты, при буквальном прочтении НК, в число объектов входят, просто относятся к освобождаемым от налогообложения. Значит, на сумму процентов по займу нужно выставлять заемщику счет-фактуру с отметкой на документе "Без НДС" <3>. А если вы выставлять их не будете, то у налоговиков появится повод привлечь вас к ответственности и наложить штраф за отсутствие счетов-фактур в размере 10 тыс. или 30 тыс. руб. <4>

Конечно, в такой ситуации проще счета-фактуры выставлять. Но если вы уже попались на их отсутствии, то штраф можно попытаться оспорить. Сейчас объясним как.

Заем и проценты: что является объектом обложения НДС

Начнем с того, что объектом по НДС является реализация товаров, работ, услуг, а также передача имущественных прав <5>. А вот передача денег от заимодавца заемщику - не объект обложения НДС <6>. С этим согласен и Минфин <7>. Поэтому в общем-то можно говорить о том, что и передача процентов (тех же денег) от заемщика заимодавцу тоже не должна быть объектом по НДС <8>.

Каково мнение Минфина

У Минфина же несколько другая позиция. В ведомстве считают, что предоставление займа - услуга, а сумма начисленных по нему процентов - стоимость этой услуги. И на стоимость этой услуги (сумму процентов) нужно выставлять счет-фактуру <9> и регистрировать его в книге продаж <10>. Кстати, то, что предоставление займа - услуга, Минфин говорил и ранее <11>. Но можно ли назвать заем услугой?

По НК услуга для целей налогообложения - это определенная деятельность, результат которой потребляется в процессе ведения этой деятельности <12>. То есть лицо, которое оказывает услугу, должно совершить какие-то действия. Но по договору займа заимодавец просто передает заемщику определенную сумму, после чего у последнего появляется долговое обязательство <13>. А проценты по займу - это плата за пользование деньгами <14>. То есть никаких услуг никто никому не оказывает <15>.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности <12>.

По ГК возмездное оказание услуг <16> и заем <17> - тоже разные вещи. Конечно, при наличии своего определения услуги в НК "мнение" Гражданского кодекса для целей налогообложения - не указ <18>. Но ссылаясь на положения ГК, ВАС, а вслед за ним и федеральные арбитражные суды высказали мнение, что предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения. Правда, в контексте налога на прибыль <19>. Но определение услуги в НК только одно. Выходит, что называть заем услугой неправильно.

Достаточно ли доказать, что заем - не услуга

Да, вы сможете доказать, что заем - не услуга. Но налоговики могут возразить вам, приведя, например, такой аргумент: аренда под определение услуги по НК не подпадает, но при этом она является объектом обложения НДС. На что вы можете им ответить, что при аренде передается имущественное право - право пользования вещью <20>. А передача имущественных прав - это самостоятельный объект обложения НДС <21>.

При займе же деньги передаются не в пользование, а в собственность <22>. То есть происходит их реализация, которая не является объектом обложения НДС в силу прямого указания НК <23>. Следовательно, нет повода и выставлять счет-фактуру.

В судах конкретно о выставлении счетов-фактур на проценты по займам практически не спорят. Мы нашли только одно судебное решение, где рассматривался именно такой вопрос. Тогда суд пришел к выводу, что счет-фактуру на сумму процентов составлять не надо, и мотивировал это уже знакомым аргументом: выдача займа не есть услуга для целей налогообложения <24>. Но если вам придется участвовать в споре по этому поводу, то лучше все-таки ссылаться на то, что выплата процентов по займу не является объектом обложения НДС (а не на то, что заем - не услуга).

***

К сожалению, исправить ситуацию, чтобы избежать споров по рассмотренному вопросу, может только законодатель. До тех пор, если вы не готовы спорить с контролерами, выставляйте заимодавцу счета-фактуры на проценты. На налоговые обязательства по НДС это не повлияет.


<1> подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ

<2> подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ

<3> п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ

<4> ст. 120 НК РФ

<5> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

<6> подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ

<7> Письмо Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40

<8> п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ

<9> п. 3 ст. 169 НК РФ

<10> п. 16 Правил... утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

<11> Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460

<12> п. 5 ст. 38 НК РФ

<13> п. 1 ст. 807 ГК РФ

<14> п. 1 ст. 809 ГК РФ; п. 15 Постановления Пленума Верховного суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.98

<15> Постановление ФАС ЦО от 22.09.2004 N А36-65/10-04

<16> ст. 779 ГК РФ

<17> ст. 807 ГК РФ

<18> п. 1 ст. 11 НК РФ

<19> п. 5 ст. 38 НК РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04; Постановления ФАС МО от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10; ФАС СКО от 28.03.2008 N Ф08-870/08-529А

<20> ст. 606 ГК РФ

<21> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

<22> п. 1 ст. 807 ГК РФ

<23> подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ

<24> п. 3 ст. 168 НК РФ; Постановление Тринадцатого ААС от 13.09.2007 N А56-4910/2007

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2012, N 2

КАК ОБЕЗОПАСИТЬ РАСХОДЫ НА АРЕНДУ НЕДВИЖИМОСТИ

Попов П.А.

У тех компаний, которые не имеют собственной недвижимости, арендные платежи могут составлять существенную долю всех расходов. Но при этом часто для ускорения процесса или просто из-за безалаберности руководства "арендные" документы (договор и акт приемки-передачи имущества) оформляются постфактум или не оформляются вообще. Арендодатель-то с удовольствием принимает плату. А вот для арендатора это существенные налоговые риски - при отсутствии документов или недочетах в них инспекторы в случае проверки просто снимут соответствующие расходы.

Давайте рассмотрим основные риски при аренде и "подстелим соломки", тем более что ее предостаточно.

Аренда есть, а договора нет

Многие компании начинают использовать арендуемые помещения еще до заключения договора аренды. У налоговиков в такой ситуации вполне ожидаемый подход - расходы в виде арендной платы учитывать для целей налогообложения нельзя. Ну и что прикажете делать?

Конечно, есть судебное решение, в котором суд счел допустимым учитывать расходы на аренду, даже если договор аренды отсутствует как таковой, - по его мнению, расходы на аренду можно подтвердить и платежными документами <1>. Добавим, что в такой спорной ситуации крайне желательно иметь еще и акт приемки-передачи объекта аренды. Хотя такой акт желательно иметь и во всех остальных случаях, даже когда с договором у вас все в порядке <2>.

Если же спорить с налоговиками вы не хотите, есть хороший способ обезопасить свои расходы на аренду. Вам нужно:

- заключить с арендодателем договор аренды, пусть и позднее начала использования помещений;

- оформить задним числом передачу помещений актом;

- в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему предусмотреть, что его положения распространяются на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору (то есть вам) <3>. В таком случае арендные платежи за этот период можно учесть при налогообложении <4>.

Мы добавим еще одно условие безопасного учета таких платежей - будет лучше, если вы будете накапливать арендные платежи и учтете их в расходах уже после подписания договора:

<или> в периоде заключения договора <5>;

<или> путем подачи уточненки за прошлые периоды фактического пользования имуществом.

Договор не зарегистрирован

Регистрация в Росреестре обязательна, если договор аренды недвижимости заключен на срок 1 год и более <6>. Поэтому долгосрочный (от 1 года) договор до момента регистрации считается незаключенным <7>. И арендные платежи по нему учитывать для целей налогообложения, по мнению налоговиков, нельзя <8>.

Возможные действия в такой ситуации:

<или> все-таки зарегистрировать долгосрочный договор;

<или> разбить его на краткосрочные договоры (до 1 года) и пролонгировать их по мере необходимости;

<или> заключить бессрочный договор. Обратите внимание, что бессрочный договор аренды (по которому арендатор имеет право "выгнать" вас, предупредив за 3 месяца) в госрегистрации не нуждается <9>. Против учета расходов по таким договорам налоговики не возражают <10>, хотя время от времени и бывают перегибы на местах, приводящие к спорам в суде <11>.

Если же ничего из перечисленного вы не сделаете, есть риск, что налоговики расходы снимут и за них нужно будет судиться. Хотя суды будут на вашей стороне <12>.

Договор есть, а объект еще не зарегистрирован

Бывает, что на строящийся или построенный объект недвижимости еще не получено свидетельство о регистрации права собственности, но его отдельные части (помещения) уже вовсю сдаются в аренду. Это крайне неприятная ситуация для арендаторов, так как Минфин полагает, что <13>:

- объектом договора аренды недвижимости могут быть только законченные строительством объекты, на которые их владелец получил свидетельство о праве собственности <14>;

- расходы на аренду незарегистрированного объекта не подтверждены.

В такой ситуации в случае спора вам лучше ссылаться на более ранние, выгодные вам разъяснения ФНС и столичных налоговиков <15> и судебную практику <16>.

Договор истек, но вы еще не съехали

Возможны два варианта.

ВАРИАНТ 1. Вы и не собираетесь съезжать. То есть договор аренды у вас истек, но ни вы, ни арендодатель не собираетесь прекращать отношения (вас не выселяют, вы стабильно вносите арендную плату в согласованном размере). Тогда подтверждением ваших расходов служит прежний договор аренды. Ведь если ни одна из сторон не заявила обратного, то такой договор аренды автоматически считается возобновленным на неопределенный срок. Это прямо следует из ГК РФ <17>, да и Минфин сам говорит об этом в своих разъяснениях <18>. Или же можно продлить договор, что называется, "на бумаге" или вовсе заключить новый.

При этом имейте в виду, что вам может быть выгоден именно вариант возобновления старого договора. Ведь возобновленный договор не надо регистрировать в Росреестре, даже если он был долгосрочным <19>. Кроме того, у вас могли быть неотделимые улучшения в арендованную недвижимость. Тогда есть основания после возобновления договора продолжить их амортизировать и далее. А вот если вы подпишете новый договор аренды, то налоговики сочтут начисление амортизации по неотделимым улучшениям незаконным <20>.

ВАРИАНТ 2. Вам просто нужно время на поиск нового объекта, переезд, а арендодатель пошел навстречу и не настаивает на немедленном возврате объекта. При этом и продлевать договор он тоже не намерен. Разъясняя похожую ситуацию, Минфин недавно заявил, что раз уже нет действующего договора, то нет и расходов на аренду <21>. Как тут лучше поступить, решайте сами.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, имеет очевидный минус - арендодатель может в любой момент потребовать освободить помещения, предупредив об этом арендатора за 3 месяца <22>.

СПОСОБ 1. Вы можете оставить все как есть и в случае спора привести такие аргументы. Во-первых, если у вас есть письмо от арендодателя, в котором он отказался возобновлять договор, но оговорил условия, на которых вы временно занимаете помещения, то можно утверждать, что у вас есть договор при отсутствии письменной формы - соглашение о цене. И суды в похожих ситуациях исходят из того, что если арендодатель принимает плату за фактическое пользование имуществом, то соглашение о цене пользования имуществом достигнуто <23>. А раз так, то ваш расход подтвержден.

Во-вторых, в другом свежем разъяснении (но уже для арендодателей) у Минфина иная точка зрения: если после расторжения договора арендатор возвратил объект несвоевременно, то арендодатель "вправе потребовать внесения арендной платы" за все время просрочки <24>. Так же квалифицируют такие платежи и суды <25>. А раз у арендодателя это доход именно в виде арендной платы, то логично предположить, что для арендатора это соответствующий расход.

СПОСОБ 2. Можно не рисковать и подписать с арендодателем краткосрочный договор аренды, хотя бы постфактум, то есть после выезда. Ведь арендодателя это ни к чему не обяжет.

Платим, но не въезжаем

Примечание. Упоминаемые в статье судебные решения можно найти: раздел "Судебная практика" системы КонсультантПлюс

Еще одна крайне спорная ситуация - вы по каким-то соображениям арендовали имущество, но в течение определенного времени его не используете.

Как известно, налогоплательщик не должен доказывать экономическую целесообразность, рациональность и эффективность расходов <26>. Наоборот, это налоговые органы должны доказать, что те или иные расходы в данных обстоятельствах необоснованны.

Но если при проверке выяснится, что объект вы никак не использовали, то сначала налоговики снимут у вас расходы и доначислят налог, а уже потом вам придется обжаловать их претензии. И не факт, что суды с вами согласятся.

Если вы все-таки начали, пусть и позднее, или даже только планируете начать использовать объект, то тут суд, может быть, и признает обоснованность расходов на его аренду <27>. Но если вы вообще не использовали арендованный объект и не можете подтвердить необходимость в нем, то суд проиграете <28>.

Так что лучше заранее приготовить объяснение для налоговиков, почему вы начали арендовать объект раньше, чем начали его использовать. Или же сразу начать пользование объектом, пусть и иным, нежели вы предполагали, образом.

ВАРИАНТ 1. Можно дать такие объяснения:

<или> этот объект пришлось арендовать заранее, поскольку в ближайшее время он мог "уйти" с рынка.

Подтвердить этот факт могут письма арендодателя, излагающего эти обстоятельства. Поэтому вы и готовы были оплачивать аренду, что называется, вхолостую;

<или> наличие таких резервных объектов является необходимым условием вашей деятельности. Например, значительный товаропоток заставляет вас держать резерв складских помещений и так получилось, что данный резерв из-за конъюнктуры или более эффективной логистики не понадобился;

<или> арендовать объект сразу на длительный срок выгоднее (и надежнее), чем сделать это только на период, когда появится необходимость в его использовании;

<или> вы физически не использовали объект, но вели целенаправленную подготовку для этого, например планировали новое производство, закупали оборудование и т.д. Даже Минфин в такой ситуации считает обоснованными расходы на аренду и предлагает учитывать их как расходы на освоение новых производств по подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ <29>.

ВАРИАНТ 2. Временно используйте арендованный объект как место хранения принадлежащего вашей организации имущества - тут налоговикам будет трудно утверждать, что он не используется в предпринимательской деятельности.

ВАРИАНТ 3. Заключите договор на незначительный ремонт арендованного объекта. Пусть он будет копеечным, но длительным, чтобы у вас было обоснование невозможности использования объекта вплоть до окончания ремонта. Ведь обязанность по текущему ремонту помещения возлагается на арендатора, если иное не предусмотрено договором. И если вы, как арендатор, решите, что для полноценного использования объекта нужен такой ремонт, то это ваше полное право.

ВАРИАНТ 4. Временно сдайте арендованный объект в субаренду, пусть и по меньшим расценкам, чем ваши затраты на аренду. В этом случае вы однозначно используете объект для предпринимательской деятельности. Но помните, что на субаренду нужно получить согласие арендодателя или сразу предусмотреть его в договоре <30>.

***

Лучше не давать налоговикам повода придраться к расходам на аренду, а для этого нужно иметь и полноценный договор, и все остальные документы по объекту. Кроме того, без действующего договора аренды вы несете значительные гражданско-правовые риски - вас могут выселить в любой момент.


<1> Постановление ФАС СЗО от 11.12.2008 N А56-55188/2007

<2> Письмо Минфина от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763

<3> п. 2 ст. 425 ГК РФ

<4> Письма УФНС по г. Москве от 06.07.2011 N 16-12/065620@; Минфина от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172; ФНС от 13.07.2005 N 02-1-07/66

<5> ст. 54 НК РФ

<6> п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ

<7> п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ; п. 2 Информационного письма Президиума ВАС от 01.06.2000 N 53

<8> Письма УФНС по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122370; Минфина от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172

<9> п. 2 ст. 651 ГК РФ; п. 11 Письма ВАС от 16.02.2001 N 59

<10> Письмо УФНС по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22181

<11> Постановления ФАС МО от 25.06.2009 N КА-А40/5545-09; ФАС СЗО от 07.03.2008 N А56-19124/2007

<12> см., например, Постановление ФАС МО от 12.05.2009 N КА-А40/3764-09

<13> Письмо Минфина от 13.05.2011 N 03-03-06/1/292

<14> статьи 131, 219, 209, 608 ГК РФ

<15> Письма ФНС от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187; УФНС по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044319@

<16> см., например, Постановления ФАС МО от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10, от 26.08.2011 N КА-А40/9333-11

<17> п. 2 ст. 621 ГК РФ

<18> см., например, Письмо Минфина от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75

<19> п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 651 ГК РФ

<20> Письмо Минфина от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689

<21> Письмо Минфина от 11.11.2011 N 03-03-06/1/738

<22> п. 2 ст. 610 ГК РФ

<23> Постановление Президиума ВАС от 06.09.2011 N 4905/11

<24> ст. 622 ГК РФ; Письмо Минфина от 14.11.2011 N 03-03-06/1/753

<25> п. 38 Информационного письма Президиума ВАС от 11.01.2002 N 66

<26> п. 3 Определения КС от 04.06.2007 N 320-О-П; Постановление Президиума ВАС от 09.04.2009 N 15585/08

<27> Постановление ФАС СКО от 02.03.2010 N А32-26302/2008-63/376

<28> Постановления ФАС ЗСО от 10.09.2008 N Ф04-5561/2008(11401-А45-15); ФАС ПО от 19.07.2007 N А72-1830/07

<29> Письмо Минфина от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155

<30> п. 2 ст. 615 ГК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2012, N 3

КАК УЧЕСТЬ "СЛОЖНОЕ" ИМУЩЕСТВО: КАК ОДИН ОБЪЕКТ ОС ИЛИ НЕСКОЛЬКО

Полянская В.А.

Многие из бухгалтеров, принимая к учету имущество, в котором есть несколько составляющих, задумывались над этим вопросом. Ведь не всегда можно однозначно определить, являются ли активы отдельными объектами ОС или это один (единый) объект.

Однако, необоснованно разделив одно ОС на несколько инвентарных объектов и списав единовременно на расходы стоимость тех объектов, которые стоят не более 40 000 руб. <1>, можно занизить налог на прибыль и налог на имущество. Кроме того, при разделении объекта на несколько частей существует вероятность неправильного определения его первоначальной стоимости.

Давайте посмотрим, на что нужно ориентироваться.

Бухгалтерский учет и налог на имущество

Главным ориентиром является ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в котором установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым может быть <2>:

<или> объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

<или> отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

<или> обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. При этом он может включать в себя один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы на одном фундаменте и могут выполнять свои функции только в составе комплекса.

Но, как видим, это лишь общие принципы. А никакого конкретного определения в ПБУ 6/01 нет. Единственное, о чем в ПБУ говорится более конкретно применительно к нашему вопросу, - при существенном различии сроков полезного использования (СПИ) составляющие части надо учитывать как отдельные инвентарные объекты <3>. Хотя что считать существенным различием сроков полезного использования, не уточняется. Это остается на усмотрение самого бухгалтера.

Сроки же полезного использования вы определяете самостоятельно, исходя из следующих критериев <4>:

<или> ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

<или> ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

<или> нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Конечно, бухгалтеру, как правило, проще дробить имущество. Особенно если части сложного объекта стоят менее 40 000 руб. Тогда можно учесть их как отдельные объекты, чтобы расходы на их приобретение списать единовременно и не заводить на них инвентарные карточки.

Или, например, если СПИ объектов существенно различается, то на тот момент, когда часть ОС с небольшим сроком использования сломается, можно будет ее просто списать. Это особенно актуально, если такая часть имеет значительную стоимость. Иначе в случае замены именно этой части придется либо ликвидировать весь объект и создавать новый, либо отражать его реконструкцию.

Минфин в отношении составных частей объектов недвижимости считает, что можно учитывать их как самостоятельные инвентарные объекты, если <5>:

- такое имущество не требует монтажа;

- его можно использовать отдельно от имущественного комплекса;

- его назначение не совпадает с функциональным предназначением всего комплекса;

- его демонтаж не повлияет на их назначение.

Под эти критерии, в частности, подпадают лифты, встроенные системы вентиляции, локальные сети, другие коммуникации здания.

В итоге вариант учета сложного ОС нужно выбрать самостоятельно на основе своего профессионального суждения и технических характеристик объекта.

Единственный риск, с которым вы можете столкнуться, - занижение, по мнению налоговиков, базы по налогу на имущество. Ведь объектом по налогу на имущество является имущество, учитываемое на балансе в качестве ОС по правилам бухучета <6>. И, если вы спишете части сложного ОС стоимостью менее 40 000 руб. единовременно, вас могут обвинить в занижении налоговой базы.

Но суды, как правило, на стороне организаций <7>. Поэтому важно подготовить обоснование выбранного способа. Например, если вы решили учесть объекты раздельно, основываясь на существенном различии их СПИ, то лучше, чтобы это подтверждалось технической документацией на имущество.

Налог на прибыль

В НК РФ понятия "инвентарный объект" нет, а есть понятие "основное средство" - имущество, используемое в качестве средства труда <8>.

И Минфин в своих последних разъяснениях использует именно этот термин, указывая, что при выделении единиц учета в качестве отдельных объектов амортизируемого имущества нужно ориентироваться на способность каждой составляющей сложного объекта выполнять свои функции по отдельности и возможность использования каждой части в качестве самостоятельного средства труда <9>.

Но чаще всего бухгалтеры обращаются к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <10>. Если принимаемое к учету имущество поименовано там как отдельный объект, которому устанавливается свой срок полезного использования, то для целей исчисления налога на прибыль его можно учесть как самостоятельный объект амортизируемого имущества.

И суды поддерживают организации, которые учли имущество пообъектно, руководствуясь сроком их полезного использования согласно Классификации <11>.

Хотя если вы учтете сложное ОС как один объект, основываясь на единой целостности всех его частей, несмотря на сроки, а налоговики предъявят вам претензии (ведь когда такое ОС начинает ломаться, замену даже дорогостоящих частей проводят как ремонт <12>), то и тут суд все равно вас поддержит <13>.

* * *

Вы вправе самостоятельно выбрать вариант учета. При этом лучше принимать во внимание все факторы: специфику деятельности организации, вид имущества, срок полезного использования, возможность применения каждой составляющей как самостоятельного средства труда.


<1> п. 1 ст. 256 НК РФ; п. 5 ПБУ 6/01

<2> п. 6 ПБУ 6/01; п. 10 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н

<3> п. 6 ПБУ 6/01

<4> п. 20 ПБУ 6/01; п. 59 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н

<5> Письма Минфина от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203, от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57, от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136

<6> ст. 374 НК РФ

<7> Постановления ФАС ВВО от 25.08.2010 N А29-12544/2009; ФАС СКО от 12.05.2009 N А53-18043/2008-С5-34

<8> п. 1 ст. 257 НК РФ

<9> Письма Минфина от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110, от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/639

<10> утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1

<11> Постановления ФАС МО от 16.09.2011 N А40-130812/10-127-755, от 21.01.2011 N КА-А40/16849-10, ФАС УО от 17.02.2010 N Ф09-564/10-С3; ФАС ПО от 26.01.2010 N А65-8600/2009; ФАС ЦО от 10.09.2009 N А08-8752/2008-16

<12> п. 1 ст. 260 НК РФ

<13> Постановления ФАС ВВО от 25.08.2010 N А29-12544/2009; ФАС ДВО от 29.12.2009 N А24-5934/2008

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2012, N 3

О ПРИМЕНЕНИИ МСФО В РОССИИ

Сухарев И.Р.

В июле 2010 года был сделан самый значимый шаг за все время проведения бухгалтерской реформы - принят Закон "О консолидированной финансовой отчетности".

Пока он касается только банков, страховых организаций и тех компаний, чьи ценные бумаги котируются на организованном рынке. Закон предписывает этим субъектам составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам.

Что такое консолидированная отчетность и когда ее нужно составлять? Попробую объяснить.

Допустим, есть группа компаний А, В, С. Контролирует эту группу материнская компания D. Фактически это единый бизнес, но юридически - это четыре разных организации. Кто из них должен составлять отчетность, чтобы пользователь видел реальное положение дел? В соответствии с требованиями МСФО компания D должна отчитаться за весь реальный бизнес, которым она управляет. То есть показать в своей отчетности не только те активы и обязательства, которые принадлежат юридически ей самой, но и те, которые она контролирует через дочерние компании. Этот способ отражения в отчетности компании инвестиций в дочерние фирмы называется консолидацией и является обязательным. Технически консолидация проводится по-разному, конкретный метод зависит от множества факторов. Но мы не будем сейчас углубляться в детали. Важно то, что инвестиции можно отражать без консолидации, лишь в составе финансовых вложений, только если они приобретены с целью продажи. Поэтому, с точки зрения МСФО, консолидированная отчетность - это и есть "нормальная", обычная отчетность компании. А консолидация - это всего лишь один из учетных аспектов.

В МСФО есть еще понятие сепаратной отчетности. Это, например, отчетность материнской организации, в которой инвестиции в дочерние организации отражены по себестоимости. Но сепаратная отчетность рассматривается только как упрощенный (неполноценный) вариант "нормальной" отчетности. Разрешение на ее представление МСФО дает в строго ограниченных случаях и только для неверховных материнских организаций.

Значит, если на вашу компанию распространяется Закон о консолидированной отчетности и она является, например, головной организацией холдинга, вам нужно составлять отчетность в соответствии с правилами МСФО. Мне удалось ответить на ваш вопрос? Тогда идем дальше.

Закон о консолидированной отчетности послужил базисом для последующего принятия МСФО.

Для реализации положений Закона была разработана процедура принятия МСФО на территории России. Сначала русский текст, предоставленный Советом по МСФО, прошел экспертизу, а потом его утвердил Минфин России. С этого момента русский текст МСФО приобрел силу нормативного документа.

Список официально признанных на территории России МСФО и разъяснений к ним включает 63 документа. Принятие стандартов означает признание МСФО на территории России.

Поскольку признание МСФО произошло в 2011 году, то первая отчетность по МСФО тех организаций, на которые распространяется действие Закона N 208-ФЗ, должна составляться за 2012 год.

В связи с этим хочу обратить внимание на один важный момент. IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" требует от компаний, которые отчитываются по МСФО впервые, указать данные не только за текущий, но и за предыдущий год. Значит, в нашем случае компании необходимо иметь данные, сформированные по правилам МСФО за 2011 год. Поэтому нелегко придется тем компаниям, которые сидели в 2011 году сложа руки. Ведь им потребуется в 2012, а то и в 2013 году собирать достоверную информацию о том, что было в начале 2011-го. Но я думаю, таких легкомысленных организаций найдется немного. Потому что подавляющее большинство компаний, на которые распространяется действие Закона о консолидированной отчетности, уже давно составляют отчетность по МСФО.

Как я уже сказал, пока это достаточно узкий круг. Возможно, в будущем в сферу действия Закона о консолидированной отчетности будут включаться еще какие-то организации.

Но это не означает, что консолидированная отчетность крупнейших компаний будет составляться по МСФО, а отчетность остальных организаций по каким-то совершенно другим принципам.

Цель реформирования бухучета состоит в том, чтобы отчетность российских компаний соответствовала требованиям, которые предъявляет мировое сообщество. А прямое применение МСФО - это лишь средство. Ведь не важно, как называется документ, которым пользовался составитель отчетности: ПБУ или МСФО. Важно, какие цифры в отчетности в итоге появились.

Вопрос. Игорь Робертович, а можно ли тем компаниям, которые не составляют консолидированную отчетность, пользоваться утвержденным текстом стандартов?

Я бы сказал, не только можно, но и нужно. В частности, ПБУ 1/2008 прямо говорит о том, что в неурегулированных ситуациях следует руководствоваться МСФО.

Одновременно с принятием Закона о консолидированной отчетности, устанавливающего непосредственное применение российскими компаниями международных стандартов, подходы МСФО внедряются в правила российского бухгалтерского учета. Мы должны прийти к тому, чтобы на основе требований российских ПБУ составлялась отчетность, соответствующая МСФО.

Вопрос. Неужели малым предприятиям тоже придется скоро составлять отчетность по МСФО?

Вообще-то, мнение, что ПБУ проще, чем МСФО, - это одно из великих бухгалтерских заблуждений. В ряде случаев требования ПБУ даже сложнее, чем МСФО. Поэтому, сближения ПБУ с МСФО бояться не нужно. Другое дело, что для малого бизнеса действительно должны быть упрощенные правила учета. Работа по разработке таких правил уже ведется. Осенью 2010 года были приняты поправки в ПБУ, которые закрепили право малых предприятий применять упрощенные методы учета, в том числе кассовый метод учета доходов и расходов.

В перспективе, может быть, будет несколько систем упрощения: для среднего бизнеса одна, для малого другая. Для микропредприятий можно кардинально упростить бухучет, вплоть до отказа от двойной записи. Но даже у микропредприятия должна быть информация о его имуществе и обязательствах. Совсем не вести бухгалтерский учет нельзя.

И уж чего совсем не должно быть, так это зависимости между обязанностью организации представлять бухгалтерскую информацию и системой налогообложения, которую она применяет. Эти вещи между собой не связаны.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2012, N 2

О НОВЫХ ФОРМАХ ОТЧЕТНОСТИ

Иноземцева Ю.А.

Вопрос. У меня такая просьба. Расскажите, какие новые строки появились в бухгалтерской отчетности 2011 года и как их заполнить.

Ю. И.: Цель изменения форм бухотчетности прежде всего в том, чтобы привести ее в соответствие с новыми ПБУ.

Больше всего изменений в балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала. Список новых строк и рекомендации по их заполнению я свела в таблицы.

Бухгалтерский баланс

Наименование показателя/Код Рекомендации по заполнению
АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Результаты исследований и разработок/1120 Дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы", субсчет "НИОКР"
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Финансовые вложения, за исключением денежных эквивалентов/1240 Дебетовое сальдо по счету 58 "Финансовые вложения", за исключением высоколиквидных низкорисковых финансовых вложений, которые могут быть легко обращены в деньги (денежных эквивалентов) <*> <1>
Денежные средства и денежные эквиваленты/1250 Сумма дебетового сальдо по счету учета денежных эквивалентов <*> и дебетового сальдо по счетам 50 "Касса" (кроме денежных документов), 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути"
------------------------------- <*> В Плане счетов не говорится, на каком счете учитывать денежные эквиваленты. Организация сама решает этот вопрос. Например, можно завести специальный субсчет либо к счету 58, либо к счету 55
ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Переоценка внеоборотных активов/1340 Кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка ОС и НМА" <2>
Добавочный капитал (без переоценки)/1350 Кредитовое сальдо по счету 83, кроме субсчета "Переоценка ОС и НМА". На счете 83 могут учитываться: - эмиссионный доход АО; - вклады в имущество ООО <3>; - курсовые разницы по расчетам с учредителями по вкладам в иностранной валюте <4>; - курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли отчетности иностранных подразделений <5>
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Оценочные обязательства/1430 Кредитовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Оценочные обязательства со сроком погашения более 12 месяцев после отчетной даты" <6>
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Оценочные обязательства/1540 Кредитовое сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Оценочные обязательства со сроком погашения не более 12 месяцев после отчетной даты" <6>

Отчет о прибылях и убытках

Наименование показателя/Код Рекомендации по заполнению
Прочее/2460 Обороты по счету 99 "Прибыли и убытки", которые не указаны в отдельных строках отчета о прибылях и убытках (налоговые штрафы и пени; платежи по перерасчетам по налогу на прибыль в результате исправления ошибок или налоговых проверок; налоги по спецрежимам; налог на игорный бизнес)
СПРАВОЧНО Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода/2510 Сальдо оборотов по счету 83, субсчет "Переоценка ОС и НМА" <2>
Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода/2520 Сальдо оборотов по счету 83, субсчет "Курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности иностранных подразделений" <5>
Совокупный финансовый результат периода/2500 Сумма строк 2400 "Чистая прибыль (убыток)", 2510, 2520

Отчет об изменениях капитала

1. Движение капитала

Наименование показателя/Код Рекомендации по заполнению
Увеличение капитала - всего: в том числе/3210, 3310  
переоценка имущества/3212, 3312 Кредитовый оборот по счету 83, субсчет "Переоценка ОС и НМА" <2>
доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала/3213, 3313 Кредитовый оборот по счету 83, субсчет "Взносы участников" <3>
Уменьшение капитала - всего: в том числе/3220, 3320  
переоценка имущества/3222, 3322 Дебетовый оборот по счету 83, субсчет "Переоценка ОС и НМА" <2>
расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала/3223, 3323 Дебетовый оборот по счету 83, кроме субсчета "Переоценка ОС и НМА" <2>

Также в отчете об изменениях капитала появились:

- графа "Собственные акции, выкупленные у акционеров". В ней нужно отражать обороты по счету 81 "Собственные акции (доли)";

- раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" и раздел 3 "Чистые активы".

Отчет о движении денежных средств изменился незначительно. Главное новшество - наименования показателей приведены в соответствие с терминологией ПБУ 23/2011: появились строки для денежных потоков и денежных эквивалентов.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) исключено из действующих форм отчетности, но большинство его показателей нужно раскрыть в пояснительной записке. Так же как и раньше, она составляется в свободной форме.

Числовые показатели в пояснительной записке нужно собрать в таблицы. Пример оформления есть в Приказе Минфина <7>.

Вопрос. А куда теперь вписывать данные из тех строк, которых не стало?

Ю. И.: О том, где нужно учитывать данные строк, которые исчезли из баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях капитала, - тоже в таблицах.

Бухгалтерский баланс

Где отражали до 2011 года Где отражать в отчете за 2011 год
Наименование показателя/Код Наименование показателя/Код
АКТИВ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Незавершенное строительство/130 Основные средства/1150
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Расходы будущих периодов/216 Если в рабочем плане счетов организации есть счет 97 "Расходы будущих периодов", то суммы, которые на нем числятся, нужно инвентаризировать В отчете их необходимо отразить либо как расходы, либо как конкретные активы <8>
ПАССИВ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов/630 Краткосрочная кредиторская задолженность/1520
Резервы предстоящих расходов/650 Долгосрочные или краткосрочные оценочные обязательства/1430, 1540: - резервы по обязательствам перед работниками; - резервы на гарантийный ремонт Остальные виды резервов предстоящих расходов отменены <9>
 
Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах Информация о забалансовых счетах раскрывается в пояснительной записке <10>

В новом отчете о прибылях и убытках нет раздела "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", эту информацию в отчетности приводить не нужно.

Отчет об изменениях капитала

Где отражали до 2011 года Где отражать в отчете за 2011 год
Наименование показателя/Код Наименование показателя/Код
I. Изменения капитала 2. Корректировки в связи с изменением в учетной политике и исправлением ошибок
Изменения в учетной политике корректировка в связи с: изменением в учетной политике/3410, 3411, 3412
Результат от переоценки объектов основных средств Переоценка имущества/3212, 3312, 3222, 3322
Остаток на 1 января предыдущего года (отчетного года)/100 Данные не приводятся <2>
Результат от пересчета иностранных валют/100 Изменение добавочного капитала/3230, 3330
II. Резервы В пояснительной записке
Справки 3. Чистые активы

<1> п. 5 ПБУ 23/2011

<2> п. 15 ПБУ 6/01

<3> Письмо Минфина от 13.04.2005 N 07-05-06/107

<4> п. 14 ПБУ 3/2006

<5> п. 19 ПБУ 3/2006

<6> п. 24 ПБУ 8/2010; п. 19 ПБУ 4/99

<7> приложение N 3 к Приказу Минфина от 02.07.2010 N 66н

<8> п. 65 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 N 34н

<9> подп. 17 п. 1 Приказа Минфина от 24.12.2010 N 186н

<10> Информация Минфина от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2012, N 2

 

О СПОСОБАХ УМЕНЬШЕНИЯ УБЫТКОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Верещагин С.А.

Чтобы не было убытков в бухгалтерской отчетности, должна быть реальная прибыль, а для этого надо хорошо работать. Нет нормальных вариантов показать в бухучете прибыльность работы организации при ее нездоровом финансовом положении. Все способы уменьшения бухгалтерских убытков, которые часто предлагают, - это либо нормальный правильный учет, либо далеко не безобидные нарушения.

Взять хотя бы совет не учитывать прямые расходы. Как это можно сделать, никто не объясняет. В бухучете затраты, формирующие себестоимость, отражаются на счете 20 "Основное производство" и формируют себестоимость готовой продукции. По мере ее реализации мы списываем прямые расходы на расходы текущего периода. В итоге прямые расходы учитываются при расчете финансового результата только при наличии доходов. Поэтому не учитывать прямые расходы, когда нет выручки, - это не вариант уменьшения убытков. Это нормальный правильный учет. А когда выручка есть - это нарушение правил бухучета.

Другой пример небезобидного способа уменьшения убытка, который, кстати, в числе первых приходит многим на ум. Действительно, почему бы не отложить списание на себестоимость каких-то внушительных косвенных расходов и не отразить их на одном из любимых счетов российского бухгалтера - на счете 97 "Расходы будущих периодов"? Отразить-то, конечно, можно. Но что это вам даст? Все, что числится на счете 97, в отчетности надо распределить между балансом и отчетом о прибылях и убытках. Любая сумма на счете 97 - это либо ваш актив, который используется для получения дохода, либо расход, уменьшающий доход.

Вопрос. А если я какое-то время, до тех пор, пока не улучшится наше финансовое положение, подержу расходы в составе дебиторской задолженности, что я нарушу?

Во-первых, нельзя забывать о принципе бухгалтерского учета расходов: признавать их надо тогда, когда они возникли, а не тогда, когда хочется. Во-вторых, маскируя под активы расходы, вы нарушаете требование своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности, что противоречит требованию осмотрительности, закрепленному в пункте 6 ПБУ 1/2008. В-третьих, вы искажаете свою бухгалтерскую отчетность и вводите в заблуждение ее пользователей. Ведь может получиться и так, что выручка вообще никогда не появится. Что тогда делать? Если все расходы числятся как дебиторка, в какой-то момент вскроется, что ваша, на первый взгляд, приличная организация - по сути банкрот. Так что это не вариант.

Следующий псевдовариант: "А что, если полученные авансы учесть не в качестве кредиторской задолженности, а как доход будущих периодов?". И здесь я тоже вынужден разочаровать уважаемых коллег. Это временное решение, которое опять же приведет к искажению отчетности компании и ничем не поможет. Не стоит и "рисовать" в бухгалтерской отчетности цифры, отличающиеся от ваших реальных финансовых показателей. Это слишком прямолинейная фальсификация отчетности, которая грозит не только административным штрафом, но и возможной потерей репутации и для компании, и для вас как бухгалтера.

Некоторые считают, что ситуацию может спасти помощь участника, неважно какая: избавление организации от долга перед собой или вклад в ее имущество. Таким вкладом могут быть не только деньги, но и вещи, а также имущественные права. Ну что ж, давайте посмотрим на этот вариант.

Сразу скажу, что вкладом в имущество убыток не уменьшить. Но баланс может стать красивым, поскольку чистые активы увеличатся. Поэтому зачастую именно так и случается: пришли тяжелые времена, и уже не организация кормит собственника, а наоборот - он ее, если, конечно, может. Правда, делается это зачастую не столько из-за возможных проблем с налоговой, сколько для получения кредита или для каких-то других бизнес- целей. Однако что касается налогов, то такой вклад в имущество компании не поможет уменьшить налоговый убыток. Ведь в доходах он не учитывается, потому что всегда увеличивает чистые активы. Говорить о том, что такой вклад делается не в целях увеличения чистых активов, и учитывать его в доходах - совсем глупо. Так что особого смысла в таком варианте я не вижу.

С прощением долга организации участником все выглядит так. В бухучете сумма прощенной задолженности относится к прочим доходам, и убыток в отчете о прибылях и убытках уменьшается. В налоговом учете прощенные долги также увеличат доходы. Ведь фирма списывает свою кредиторскую задолженность. Так что для желающих уменьшить бухгалтерские и налоговые убытки такая добрая воля участника - совсем не плохой вариант.

Итак, мы перешли к налоговым убыткам. Здесь, на мой взгляд, есть вполне законные способы их уменьшения.

Первый способ - отказаться от создания любых налоговых резервов, от использования амортизационной премии. Это может потребовать изменения или дополнения учетной политики, но это обычно не проблема. Правда, собственник может не очень обрадоваться такому варианту. Поскольку он платит налог, который мог бы и не платить, с сумм, которые могли бы уменьшить его налогооблагаемую прибыль. Поэтому такие варианты нужно внедрять, предварительно согласовав их с руководством.

Второй способ - посчитать налоги исходя из принципа полного согласия с налоговиками. То есть не учитывать в налоговой базе по налогу на прибыль никакие расходы, которые запрещают учитывать контролирующие органы. И наоборот - включать в доход все, что они требуют.

Приведу пример. Организация получила бонусные товары за определенный объем закупок. Понятное дело, она не считает их бесплатными. Бонусный товар получен только благодаря тому, что выполнены определенные условия по объемам закупок, за которые заплачены деньги. А имущество считается полученным безвозмездно, только если с его появлением у получателя вообще не возникает ответной обязанности передать имущество, выполнить работы или оказать услуги.

Контролеры, естественно, требуют в такой ситуации налог платить. Организация, будь она в другом положении, поспорила бы, но, сидя в убытках, решила заплатить налог на прибыль со стоимости полученного бонусного товара. Баланс, конечно, так и остается убыточным, ведь никаких доходов в бухучете показывать не надо. Но тем не менее прибыль для целей налогообложения появится и налог с нее в бюджет поступит. И естественно, инспекция будет довольна. Хотя бухгалтеру придется отражать разницы, возникающие из-за различий между бухгалтерским и налоговым учетом. В нашем примере будет начислено постоянное налоговое обязательство.

Есть и способ вообще избавиться от налоговых убытков - перенести на следующий год часть расходов года текущего.

Хочу сразу предупредить, что эту игру не стоит затевать для уменьшения убытка. То есть тогда, когда, независимо от того, учтете вы расходы в этом году или нет, база по налогу на прибыль будет равна нулю. Статья 54 НК РФ разрешает уменьшать налоговую базу текущего периода на расходы прошлых лет, только если неучет этих расходов привел в прошлом к излишней уплате налога. Но так как убыток не ликвидирован вовсе, а лишь уменьшен, ваш налог на прибыль будет нулевым. А раз вы ничего не платите, то и это правило статьи 54 применить не можете. В таком случае расходы могут быть учтены только в периодах их возникновения, и, таким образом, они увеличат убытки прошлых лет. Именно это неоднократно объяснял Минфин.

Но допустим, вы не учитываете какие-то расходы и в результате в налоговой декларации вместо убытка появляется прибыль. Понятно, что бухгалтеры так поступают, стремясь обезопасить себя от требований инспекторов объяснить причину убытков и от возможных выездных проверок.

Но не тут-то было! Ваш подарок бюджету может запросто обернуться против вас. Налоговый инспектор будет настаивать, что затраты, которые были понесены и подтверждены документами в этом году, надо учесть именно в этом году. И в общем-то будет прав, так как глава 25 не дает налогоплательщику права выбирать момент учета расходов.

Вопрос. Сергей Александрович, простите, но это, как говорится, палка о двух концах. Ведь налоговики сами считают расход экономически необоснованным, если налогоплательщик в определенном налоговом периоде не получил дохода или получил убыток. Я думал, наоборот, хорошо в такой ситуации немного попридержать расходы.

Действительно, такая проблема есть. Да, и ФНС, и Минфин в один голос разъясняют, что убытки, отсутствие доходов - не повод для неучета расходов. Однако налоговые инспекторы на местах очень нервничают, если видят, что убыточная организация продолжает тратить деньги. И если они находят зацепку, чтобы оспорить такие расходы как экономически необоснованные, - все! Считайте, спор обеспечен. Это видно по многим судебным решениям. Понятно, что такой спор налогоплательщик выиграет, ведь наличие убытка или отсутствие дохода не препятствует учету расходов.

А вот удастся ли отстоять перенос документально подтвержденных и обоснованных расходов текущего года на будущие периоды, большой вопрос. Ведь проверяющие, когда им это выгодно, вспоминают о разъяснениях своего вышестоящего ведомства. Так что несвоевременный учет расходов - это не вариант. Сегодня вы не учтете расходы, чтобы не увеличивать убытки, а завтра, при проверке, налоговики запросто исключат расходы, учтенные позже, чем нужно. И будут правы, ведь в Налоговом кодексе прописан порядок учета расходов.

И наконец, последний способ. Допустим, у вас есть убыток прошлых лет. Если вы его полностью учтете в текущем году, то сумма налога на прибыль у вас обнулится. Но можно ли показать убыток прошлых лет лишь частично, чтобы не привлекать внимания налоговиков? Условно, если убыток за 2010 год составил 100 рублей, в 2011 году мы покажем не все 100 рублей убытка, а только 50.

Поступать так прямо разрешает НК РФ. Вы вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее. Как это делать правильно, мы обсудим подробнее.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2012, N 2

ОБ УЧЕТЕ РАСХОДОВ В БОЛЕЕ ПОЗДНИХ ПЕРИОДАХ

Хмелевской О.Г.

Можно ли оштрафовать организацию <1> за учет налоговых расходов в более поздних налоговых периодах?

ДА НЕТ

Расходы признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты <2>.

Расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, могут быть учтены в текущем периоде, только если период их возникновения неизвестен <3>.

НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода для включения затрат в расходы.

Налоговый орган не может проконтролировать правомерность расходов прошлых периодов, учтенных в текущем налоговом периоде, если эти прошлые периоды не охвачены налоговой проверкой <4>.

При включении затрат, относящихся к прошлым налоговым периодам, в расходы текущего периода недоимки не возникает, поскольку занижение налога на прибыль в текущем периоде компенсируется переплатой в прошлом периоде.

НК не предусматривает ответственности за учет расходов в более поздних налоговых периодах.

ПРАКТИКА ПРАКТИКА
Президиум ВАС РФ
от 09.09.2008 N 4894/08  
ФАС Волго-Вятского округа
  от 12.10.2010 N А43-15626/2009
ФАС Восточно-Сибирского округа
от 23.12.2009 N А58-7539/2007  
ФАС Дальневосточного округа
от 05.11.2009 N Ф03-5031/2009  
ФАС Западно-Сибирского округа
2 решения <5>  
ФАС Московского округа
5 решений <6> 2 решения <7>
ФАС Поволжского округа
от 28.09.2010 N А65-34658/2009 от 19.07.2007 N А55-15098/06
ФАС Северо-Западного округа
2 решения <8>  
ФАС Уральского округа
от 04.02.2009 N Ф09-157/09-С3  
ИТОГО: 14 ИТОГО: 4

Примечание. Суды поддерживают налогоплательщиков, если налоговые расходы прошлых лет учитываются в периоде получения подтверждающих их документов (всего 8 решений) <9>.


<1> статьи 120, 122 НК РФ

<2> п. 1 ст. 272 НК РФ

<3> п. 1 ст. 54 НК РФ

<4> п. 4 ст. 89, п. 1 ст. 252 НК РФ

<5> см. Постановления от 31.01.2011 N А46-25699/2009, от 15.07.2010 N А46-20277/2009

<6> см. Постановления от 05.10.2011 N А40-7553/11, от 16.08.2011 N А40-133852/10-129-408, от 28.07.2010 N КА-А40/7700-10, от 20.01.2010 N КА-А40/15142-09, от 17.03.2009 N КА-А40/1737-09

<7> см. Постановления от 18.11.2011 N А40-99335/10-140-481, от 02.06.2011 N КА-А40/5133-11

<8> см. Постановления от 20.12.2010 N А05-21357/2009, от 14.09.2010 N А56-46840/2009

<9> см., например, Постановления ФАС МО от 14.04.2011 N КА-А40/2726-11; ФАС ПО от 25.02.2010 N А12-7611/2009; ФАС СЗО от 21.07.2011 N А56-48512/2009; ФАС УО от 18.08.2009 N Ф09-5914/09-С2; ФАС ЦО от 26.06.2009 N А35-991/08-С21

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2012, N 2

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор