• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Материалы из журналов издательства "Главная книга"
• 21 марта 2008 года

Содержание

• ЕСТЬ ЛИ НАЛОГ С ДЕТСКИХ ПОДАРКОВ?
• КАМЕРАЛКИ ПО НДС ОГРАНИЧИЛИ
• АРЕНДА И "КОММУНАЛКА": КАК ВСЕ СОВМЕСТИТЬ?
• ОБ ОШИБКАХ В ЗАПОЛНЕНИИ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
• О ДОКУМЕНТАЛЬНОМ ПОДТВЕРЖДЕНИИ УБЫТКОВ ПРОШЛЫХ ЛЕТ
• О РАСХОДАХ НА ПРОГРАММНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
• О РЕГИСТРАЦИИ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВ НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
• О ДОМЕННЫХ ИМЕНАХ

ЕСТЬ ЛИ НАЛОГ С ДЕТСКИХ ПОДАРКОВ?

Кононенко А.В.

Все, конечно, знают, как дети радуются подаркам. Известно также, что часто детям дарят подарки настолько дорогие, что их детскими назвать трудно. И ни для кого не секрет, что с точки зрения налогового законодательства подарок признается доходом, облагаемым НДФЛ <1>. Вопрос лишь в том, кто и когда должен платить налог.

О дарении и несовершеннолетних с точки зрения ГК

Для начала выясним, может ли ребенок самостоятельно получать подарки.

Передача подарка происходит в рамках исполнения договора дарения. Посмотрим, что об этом договоре нам говорит Гражданский кодекс РФ.

Итак, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность <2>.

В нашем случае в качестве одаряемого выступает лицо несовершеннолетнее, правовой статус которого определяется также нормами ГК РФ и характеризуется ограниченным объемом дееспособности. Дело в том, что способность гражданина самостоятельно приобретать и осуществлять права, создавать для себя обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме лишь с наступлением совершеннолетия, то есть по достижении 18 лет <3>.

ГК РФ предусматривает два исключения из этого правила, когда гражданская дееспособность приобретается в полном объеме до достижения восемнадцатилетнего возраста.

Первое - вступление в брак до совершеннолетия <4>. С 16 лет можно жениться или выйти замуж при наличии уважительных причин и разрешения органов местного самоуправления. Также законом субъекта РФ может быть предусмотрена возможность вступления в брак и с 14 лет, но при наличии особых обстоятельств <5>.

Второе исключение - эмансипация, то есть объявление полностью дееспособным несовершеннолетнего, достигшего 16 лет, если он работает по трудовому договору или занимается предпринимательской деятельностью. Эмансипация возможна либо с согласия родителей по решению органа опеки и попечительства, либо при отсутствии такого согласия - по решению суда <6>.

Вступившие в брак до восемнадцатилетия и эмансипированные платят налоги самостоятельно. Поскольку обретение несовершеннолетним полной дееспособности до достижения 18 лет является исключением из общего правила и происходит крайне редко, в этой статье мы не будем акцентировать внимание на налогообложении подарков, полученных такими лицами.

Дети, не достигшие шестилетнего возраста, являются полностью недееспособными. Заключать сделки от их имени могут только их законные представители - родители, опекуны, попечители. То есть даже принять подарок они самостоятельно не могут.

Для детей старше 6 лет законодательство устанавливает ограниченную дееспособность, объем которой различается для каждой из двух категорий несовершеннолетних: в возрасте от 6 до 14 лет и от 14 до 18 лет.

Несовершеннолетние в возрасте от 6 до 14 лет (малолетние) могут самостоятельно:

- распоряжаться средствами, предоставленными законным представителем или с согласия последнего третьим лицом для определенной цели или для свободного распоряжения;

- совершать мелкие бытовые сделки;

- совершать сделки, направленные на безвозмездное получение выгоды, то есть получать подарки, но только если договор дарения не требует государственной регистрации <7>. Иные же сделки, в том числе и договоры дарения, требующие государственной регистрации, а это, в частности, договоры дарения недвижимости (квартиры, дома, земельного участка), могут заключаться от их имени только родителями, опекунами и попечителями <8>.

Несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет, кроме совершения сделок, дозволенных малолетним, без согласия родителей, опекунов и попечителей могут:

- распоряжаться своими доходами;

- осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иного охраняемого законом результата своей интеллектуальной деятельности;

- вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими.

Для остальных сделок требуется письменное согласие их законных представителей. Сделка считается действительной также при ее последующем письменном одобрении ими <9>.

Таким образом, принять в дар любое имущество, договор дарения которого не требует государственной регистрации, например автомобиль, ребенок старше 6 лет может и без согласия и участия родителей.

О несовершеннолетнем налогоплательщике и подарке как доходе

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются все физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ или получающие доход от источников в РФ <10>. Никаких исключений и изъятий для несовершеннолетних не предусмотрено, а значит, они обязаны уплачивать налог со своих доходов.

Однако нас интересуют лишь его доходы в виде подарков, а для налогообложения подарков НК РФ установлено несколько особенностей.

Налогооблагаемый доход физического лица образуют только подарки, полученные:

- от юридического лица или предпринимателя стоимостью более 4000 руб. <11>;

- от физических лиц, не являющихся близкими родственниками (родителями, усыновителями, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами, дедушками или бабушками), если подарено недвижимое имущество, транспортное средство, акции, доли и паи <12>.

Кроме исполнения обязанности по уплате налога с такого подарка, закон требует его декларирования <13>.

Платить или не платить?

Налог может быть уплачен только деньгами <14>.

Однако только при достижении 14 лет подросток получает возможность распоряжаться своими деньгами <15>. Презюмируется, что до достижения этого возраста своих средств у него нет, а распоряжаться он может только незначительными суммами, предоставленными законным представителем или с согласия последнего третьим лицом. И даже после достижения 14 лет своих денег у детей весьма немного, а то и нет вообще. Кроме того, трудно представить трехлетнего или даже пятнадцатилетнего ребенка, заполняющего налоговую декларацию, которую и взрослый человек с высшим образованием заполнить подчас затрудняется.

Наверное, именно поэтому налоговые органы возлагают исполнение обязанности по уплате налога от имени несовершеннолетнего на плечи родителей (иных законных представителей) <16>. Налоговики также настаивают и на том, что подавать декларации за своего ребенка и нести ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах должны родители <17>. Однако эта позиция представляется спорной по нескольким основаниям.

Во-первых, НК РФ говорит о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах <18>. Однако ни часто упоминаемая налоговиками ст. 27 НК РФ, говорящая о законных представителях, ни ст. 51 НК РФ, возлагающая уплату налогов на законных представителей физического лица лишь в случае признания его судом безвестно отсутствующим или недееспособным, ни, наконец, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не обязывают представителя несовершеннолетнего, имеющего ограниченную дееспособность в силу возраста, уплачивать за него налоги.

Кроме того, следует обратить внимание и на позицию Конституционного суда РФ, согласно которой представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет средств налогоплательщика - представляемого лица. Это значит, что платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика <19>.

Во-вторых, законный представитель не вправе удерживать налог из дохода несовершеннолетнего как налоговый агент, поскольку им не является. Не может выступить в качестве налогового агента и даритель - физическое лицо, так как не признается налоговым агентом <20>. И даже если подарок стоимостью более 4000 руб. сделан организацией или индивидуальным предпринимателем, налог все равно не может быть удержан, поскольку налогоплательщик получил доход в натуральной форме, а других доходов, из которых могла быть удержана сумма налога, от дарителя несовершеннолетний не получает.

В-третьих, фискалы также не правы, обязывая родителей, опекунов или попечителей представлять декларации за несовершеннолетнего. НК РФ говорит лишь о том, что несовершеннолетний может представлять декларации через законного представителя <21>. То есть закон не обязывает несовершеннолетнего подавать декларации через своего представителя, а уж тем более представитель не обязан заполнять декларацию за несовершеннолетнего налогоплательщика и подавать ее в налоговый орган.

И все же если получение ребенком налогооблагаемого подарка является свершившимся фактом, то давайте выясним, что можно предпринять взрослым.

Кажется, самый очевидный и бесконфликтный вариант - уплатить налог и подать декларацию. Причем для налогового органа неважно, кто и как это сделает - несовершеннолетний самостоятельно или его законный представитель за свой счет или за счет несовершеннолетнего, главное, чтобы платеж был совершен от имени ребенка, то есть в платежном документе стояло его имя.

И тут начинается самое интересное. Для того чтобы заплатить налог, нужно знать его сумму. Определяется она как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, то есть стоимости подарка <22>. Но договор дарения безвозмездный, и стоимость подарка в нем, как правило, не указывается. Что же делать?

Контролирующие органы утверждают, что налоговая база по имуществу, полученному в порядке дарения, рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ <23>.

По нашему мнению, это неправомерно, поскольку положения ст. 40 НК РФ могут применяться только в отношении доходов в натуральной форме, полученных от юридического лица или индивидуального предпринимателя <24>. К тому же методы, предусмотренные ст. 40 НК РФ, малоприменимы обычными людьми, так как даже налоговым органам редко удается корректно применять нормы, содержащиеся в этой статье.

Примечание. Такой порядок определения стоимости подарка не может применяться при любом дарении, в том числе и между взрослыми.

Следовательно, можно говорить о том, что в данной ситуации порядок исчисления налога законом не установлен <25>.

Поэтому можно ничего не делать, однако если есть большое желание, то определить стоимость недвижимости можно по данным БТИ; акций, долей и паев - по их номинальной стоимости; а транспортного средства - на глазок.

Что будет, если не платить

Не каждая семья обладает достаточной суммой денег для уплаты налога с неожиданно свалившегося дорогого подарка или желанием это делать. И давайте посмотрим, что же все- таки будет, если налог не платить и не подавать декларацию.

Необходимо сразу пояснить, что в большинстве случаев не стоит опасаться привлечения к ответственности за неуплату налога и непредставление декларации <26>.

Поскольку возраст привлечения к ответственности - 16 лет, то сам несовершеннолетний не может быть привлечен к ответственности, если на момент возникновения обязанности по уплате налога он не достиг этого возраста <27>.

Могут быть оштрафованы лишь несовершеннолетние старше 16 лет. Однако если налоговый орган вынесет такое решение, его можно оспорить, ссылаясь на отсутствие вины в бездействии несовершеннолетнего в силу ограниченного характера его дееспособности и отсутствия порядка исчисления налога <28>. И даже если несовершеннолетний не будет освобожден от ответственности, то по крайней мере размер штрафа, скорее всего, будет существенно снижен <29>.

Привлечение к ответственности законного представителя несовершеннолетнего вообще недопустимо, поскольку за неуплату налога и непредставление декларации может быть оштрафован только налогоплательщик, а у его законного представителя, как мы выяснили ранее, отсутствуют обязанности по уплате налога с подарка несовершеннолетнего и представлению деклараций. Такие обязанность лежит только на представителе безвестно отсутствующего или признанного недееспособным физического лица <30>.

Но о получении несовершеннолетним недвижимости, машины (в случае ее регистрации в органах ГИБДД), долей в ООО налоговики узнают от соответствующего регистрирующего органа <31>. Выяснить, что это подарок, налоговикам несложно <32>.

Примечание. Еще одним источником информации для налогового органа о договорах дарения, заключенных физическим лицом, являются нотариусы, которые обязаны сообщать о нотариальном удостоверении договоров дарения в налоговые органы <33>. А поскольку договор дарения сам по себе не требует нотариального удостоверения, тем более что процедура удостоверения требует денег, то лучше договор не удостоверять.

Если необходимая информация у налоговой инспекции есть, то после истечения срока уплаты налога на имя несовершеннолетнего налогоплательщика налоговым органом должно быть выставлено требование об уплате возникшей недоимки и суммы пени, которая будет начисляться с 16 июля года, следующего за годом, в котором состоялось дарение, до даты погашения недоимки <34>.

Требование об уплате налога инспекция должна выставить не позднее 3 месяцев с момента обнаружения недоимки. При ее обнаружении составляется акт <35>, и 3 месяца будут исчисляться с даты его составления. Фактически срок для выставления требования ничем не ограничен.

В этой ситуации, возможно, стоит оценить масштабы задолженности и, если это не сильно ударит по карману, исполнить требование в указанный в нем срок: уплатить налог и пени или по крайней мере налог. Срок исполнения требования не может быть меньше 10 календарных дней и начинает течь с момента его получения <36>.

Однако при определении суммы налога и пени у налогового органа также неизбежно возникнут трудности с определением налоговой базы, поскольку стоимость подарка, если она не указана в договоре, будет ему неизвестна. Скорее всего, для этой цели будут применены установленные НК РФ принципы определения рыночной цены <37>. Однако такой расчет недоимки и пеней будет являться слабым местом выставленного требования, и его можно легко оспорить, поскольку, как мы уже говорили, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ устанавливает возможность определения стоимости подарка в соответствии с принципами определения рыночной цены только в случае получения его от организаций и индивидуальных предпринимателей <38>.

При игнорировании требования об уплате спор с налоговой, скорее всего, перейдет в судебное разбирательство, поскольку налоговый орган может взыскать налог и пеню с физического лица только путем обращения в суд общей юрисдикции с заявлением об их взыскании за счет имущества, в том числе не являющегося денежными средствами <39>.

Таким имуществом может выступить и сам подарок при условии, что он не входит в перечень защищенного от взыскания имущества физического лица <40>.

При обращении взыскания на имущество, отличное от денег, недоимка и пеня будут погашены за счет средств, вырученных от его реализации <41>.

Примечание. Акцентируем ваше внимание на том, что нельзя обращать взыскание на квартиру, являющуюся для несовершеннолетнего единственным пригодным для постоянного проживания помещением <42>. Другими словами, прописав ребенка в подаренной квартире, вы избежите взыскания налога за счет ее принудительной реализации. Однако он может быть прописан там без родителей только по достижении 14 лет <43>.

Заявление в суд налоговым органом должно быть подано в течение 6 месяцев с момента истечения срока исполнения требования, причем этот срок, пропущенный инспекцией по уважительной причине, может быть восстановлен судом <44>. Однако трудно найти причину, которая может быть признана судом уважительной.

В то же время хотим обратить внимание на тот факт, что при принудительном взыскании налога и пеней инспекция должна строго следовать установленной законом процедуре. В случае пропуска срока на выставление требования, а также срока на подачу искового заявления при отказе суда в его восстановлении инспекция лишается возможности взыскать налог. Пени с этого момента не начисляются и также не могут быть взысканы <45>. Поэтому следует проследить за датами составления акта об обнаружении недоимки, выставления требования об уплате налога и подачи заявления и, обнаружив нарушение сроков (а такое бывает часто), построить свою защиту именно на этих фактах.

Однако все же не стоит уповать на ошибки и забывчивость налоговой инспекции и не следует дожидаться инициирования ею судебного разбирательства. Можно и самому обратиться в суд общей юрисдикции с заявлением о признании незаконными требования об уплате налога и действий налогового органа по его взысканию <46>, ведь, как мы уже сказали, в большинстве случаев сумма налога будет спорной. Заявление должно быть подано представителем несовершеннолетнего от его имени в течение 3 месяцев со дня получения требования <47>.

Дополнительно можно привести следующие доводы.

Подарок получает лицо несовершеннолетнее, не достигшее возраста 18 лет.

Лицо может самостоятельно осуществлять свои обязанности в полном объеме с 18 лет, и это, безусловно, относится и к налоговым обязанностям <48>.

Особенности положения несовершеннолетнего в сфере налоговых правоотношений, в том числе и отсутствие возможности уплатить налог, тесно связаны с ограниченным объемом его дееспособности, под которой понимают способность самостоятельно приобретать права и осуществлять обязанности.

В НК РФ отсутствует понятие налоговой дееспособности, следовательно, для целей налогообложения необходимо руководствоваться понятием гражданской дееспособности. Этот вывод напрямую из норм Налогового кодекса не следует, однако логика здесь такая: уплата налогов есть не что иное, как распоряжение имуществом <49>, но распорядиться им по своему усмотрению несовершеннолетний не может именно в силу ограничения гражданской дееспособности. А налоги должны устанавливаться с учетом фактической способности налогоплательщика к его уплате <50>. У представителя же несовершеннолетнего нет обязанности уплачивать налоги за свой счет <51>.

Если требование налогового органа по взысканию налога будет признано незаконным, то налогоплательщик будет освобожден и от уплаты пени.

Если же присудят недоимку, можно попытаться оспорить пени на том основании, что НК РФ не устанавливает порядка и сроков уплаты законным представителем налога от имени несовершеннолетнего.

Выводы

Если вашему ребенку хочет подарить квартиру или машину кто-либо из родственников, не являющихся близким в соответствии с Семейным кодексом РФ (дядя, тетя, прадедушка или прабабушка), то лучше совершить это через цепочку необлагаемых подарков (дарений). К примеру, дядя дарит квартиру не племяннице, а сначала ее отцу (своему родному брату), а отец уже дарит квартиру своей дочери. Доход, полученный лицами по каждому из этих договоров, не будет облагаться налогом <52>.

Если же такое дарение состоялось и финансовое положение позволяет, то самым бесконфликтным вариантом будет уплата налога вместе с подачей декларации.

Но можно ничего не платить и декларацию не подавать. Зачем это делать, если невозможно определить базу, да и привлечь к ответственности ни несовершеннолетнего, ни его представителя невозможно? А самостоятельно заполнять пробелы налогового законодательства налогоплательщик не обязан.

---

<1> статьи 41, 209, п. 1 ст. 210 НК РФ

<2> п. 1 ст. 572 ГК РФ

<3> ст. 60 Конституции РФ; п. 1 ст. 21 ГК РФ

<4> п. 2 ст. 21 ГК РФ

<5> ст. 13 Семейного кодекса РФ; Закон Московской области от 29.05.96 N 17/96-03; Закон Магаданской области от 04.05.2001 N 182-03

<6> п. 1 ст. 27 ГК РФ

<7> п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ

<8> ст. 28 ГК РФ

<9> ст. 26 ГК РФ

<10> п. 1 ст. 207 НК РФ

<11> п. 28 ст. 217 НК РФ

<12> п. 18.1 ст. 217 НК РФ

<13> подп. 7 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ

<14> п. 1 ст. 8, п. 5 ст. 45 НК РФ

<15> статьи 26, 28 ГК РФ; п. 3 ст. 60 СК РФ

<16> п. 2 ст. 27 НК РФ

<17> Письмо МНС России от 04.02.2004 N 04-2-07/65; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2007 N 28-10/076242@

<18> п. 1 ст. 45 НК РФ

<19> п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 22.01.2004 N 41-О

<20> п. 1 ст. 226 НК РФ

<21> п. 1 ст. 26, п. 4 ст. 80 НК РФ

<22> п. 1 ст. 225 НК РФ

<23> Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-04-05-01/90

<24> п. 1 ст. 211 НК РФ

<25> п. 1 ст. 17 НК РФ

<26> статьи 119, 122 НК РФ

<27> п. 2 ст. 107, п. 3 ст. 109 НК РФ

<28> п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17, п. 2 ст. 109, подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ

<29> подп. 3 п. 1, п. 4 ст. 112 НК РФ

<30> п. 4 ст. 51 НК РФ

<31> п. 4 ст. 85 НК РФ; пп. 1, 5 ст. 5, статьи 17, 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ; п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506

<32> п. 4 ст. 85, статьи 93, 93.1 НК РФ

<33> п. 6 ст. 85 НК РФ

<34> пп. 1, 2 ст. 69, ст. 75, п. 4 ст. 228 НК РФ

<35> п. 1 ст. 70 НК РФ; приложение N 3 к Приказу ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3- 19/825@

<36> п. 4 ст. 69 НК РФ

<37> ст. 40 НК РФ; Письма Минфина России от 28.03.2007 N 03-04-05-01/90, от 06.04.2007 N 03-04-07-01/48

<38> п. 1 ст. 211 НК РФ

<39> ст. 48 НК РФ

<40> подп. 4 п. 6 ст. 48 НК РФ; ч. 1 ст. 446 ГПК РФ

<41> п. 7 ст. 48 НК РФ

<42> ч. 1 ст. 446 ГПК РФ

<43> п. 2 ст. 20 ГК РФ

<44> п. 2 ст. 48 НК РФ

<45> Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07

<46> статьи 24, 254 ГПК РФ

<47> ст. 49, ч. 1, 3 ст. 52, ст. 256 ГПК РФ

<48> статьи 57, 60 Конституции РФ

<49> п. 1 ст. 8 НК РФ

<50> п. 1 ст. 3 НК РФ

<51> п. 6 ст. 3 НК РФ

<52> п. 18.1 ст. 217 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 4, 2008

КАМЕРАЛКИ ПО НДС ОГРАНИЧИЛИ

Гужелева Л.В.

При камеральной проверке декларации, где указан НДС к уплате (строка 040 раздела I декларации по НДС (КНД - 1151001) <1>), требовать от налогоплательщика документы, подтверждающие налоговые вычеты, нельзя. Эту позицию Минфина России <2> довела до сведения территориальных инспекций ФНС России <3>.

Проверяя декларацию по НДС, налоговые органы могут потребовать дополнительные документы только в двух случаях:

- если в декларации указан НДС к возмещению (строка 050 раздела I декларации по НДС), потребуют документы, подтверждающие вычет <4>;

- если налогоплательщик пользуется льготой <5>, имеют право потребовать только документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы. Например, лицензию на осуществление льготируемой деятельности <6>.

Напомним также, что налоговый инспектор может потребовать представить пояснения или исправленную декларацию, если выявит ошибки в декларации или несоответствия/противоречия между данными по декларации и сведениями, имеющимися у налоговых органов <7>.

В остальных случаях при камеральной проверке декларации по НДС истребовать дополнительные сведения и документы неправомерно.

А что имеем на практике? Некоторые инспекции по каждой сданной декларации запрашивают сотни счетов-фактур, первичку, книги покупок и книги продаж и т. д. и т. п. - в общем, по принципу "Чем больше, тем лучше". Благо хоть сейчас налоговым периодом для всех стал квартал <8>.

Теперь справедливость наконец-то восторжествовала!

Так что, если вы не льготник, в вашей декларации нет ошибок и по декларации есть хоть рубль НДС к уплате, требование о представлении дополнительных документов можно не исполнять.

---

<1> утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н

<2> Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209

<3> Письмо ФНС России от 17.01.2008 N ШС-6-03/24@

<4> п. 8 ст. 88, п. 7 ст. 176 НК РФ

<5> п. 6 ст. 88, ст. 149 НК РФ

<6> п. 6 ст. 149 НК РФ

<7> п. 3 ст. 88 НК РФ

<8> ст. 163 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 5, 2008

АРЕНДА И "КОММУНАЛКА": КАК ВСЕ СОВМЕСТИТЬ?

Филимонова Е.М.
Кошелев А.П.

Если организация ведет деятельность в арендованном помещении, то договором может быть предусмотрено, что, кроме арендной платы, арендатор оплачивает арендодателю еще и стоимость коммунальных услуг по потребляемым электроэнергии, холодной и горячей воде, теплу, телефонным услугам и т. д. <1> Платить напрямую коммунальным службам в этом случае не получится, поскольку коммунальные службы заключают договоры с арендодателями, являющимися собственниками помещения. Поэтому арендодатель "передает" арендатору расходы по оплате коммунальных услуг, не являясь поставщиком этих услуг. При этом возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы <2>.

Учет стоимости самих коммунальных услуг для целей налогообложения прибыли и учет НДС по коммунальным услугам будет зависеть от того, как оформлены отношения между арендатором, арендодателем и коммунальными службами. Возможны три варианта.

"Коммуналка" включена в состав арендной платы

При таком варианте в договоре аренды могут быть указаны <3>:

[или] общая сумма арендной платы без выделения отдельно коммунальных платежей. Например, в договоре будет предусмотрено, что ежемесячная арендная плата составляет такую-то сумму и включает стоимость водоснабжения, отопления, электроэнергии. Такой вариант неудобен в ситуации, когда величина оплаты коммунальных услуг зависит от размера их фактического потребления, соответственно, предугадать их стоимость заранее будет нельзя. А корректировать размер арендной платы можно не чаще одного раза в год <3>;

[или] фиксированная сумма арендной платы (основной платеж) и порядок расчета стоимости коммунальных услуг, которая определяется за каждый период, подлежащий оплате (переменный дополнительный платеж). При таких условиях изменение общей величины платежей не будет считаться изменением арендной платы <4>. Что касается оформления первичных документов в этом случае, то арендодатель должен оформить счет на оплату аренды, а копии документов, полученных от коммунальных служб, приложить, только если это предусмотрено договором.

В любом случае вся сумма арендной платы (как фиксированная, так и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду.

Поэтому арендодатель:

- включает коммунальные платежи без учета НДС в части услуг, потребленных им самим, в состав материальных расходов, а в части услуг, потребленных арендатором, - в состав прочих расходов <5>;

- принимает к вычету НДС на основании выставленных ему снабжающими организациями счетов-фактур <6>;

- на всю сумму арендной платы начисляет НДС и выставляет арендатору счет-фактуру <7>. Выделять в счете-фактуре отдельной строкой суммы коммунальных платежей не нужно.

Арендатор, получив от арендодателя счет и счет-фактуру:

- включает всю сумму арендной платы в состав прочих расходов <8>;

- принимает к вычету НДС по всей арендной плате на основании счета-фактуры, выставленного ему арендодателем <9>.

Кстати, напомним, что для подтверждения расходов по договору аренды не требуется ежемесячного составления актов оказанных услуг <10>.

"Коммуналка" возмещается отдельно

Если стоимость коммунальных услуг не включена в арендную плату и арендатор согласно условиям договора аренды или по отдельному договору (который является частью договора аренды <11>) возмещает ее арендодателю, то арендодатель также не выступает в этом случае поставщиком коммунальных услуг для арендатора. Для компенсации расходов на коммунальные услуги арендодатель выставляет арендатору счет. После этого арендодатель:

- учитывает стоимость коммунальных услуг без учета НДС, потребленных им самим, в составе материальных расходов <12>, а стоимость услуг с учетом НДС, потребленных арендатором, - в составе прочих расходов <13>;

- принимает к вычету НДС, предъявленный ему снабжающими организациями, только в части, относящейся к услугам, потребленным им самим <14>;

- на ту часть коммунальных услуг, которая потреблена арендатором (с учетом НДС), выставляет арендатору счет, не выделяя в нем НДС <15>, а саму сумму возмещения учитывает для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов <16>.

При этом арендодатель не вправе сам выставлять арендатору счет-фактуру на коммунальные услуги, потребленные последним, поскольку он не является снабжающей организацией для арендатора. Кроме того, он не может и перевыставлять счета-фактуры арендатору, ведь он не является посредником между арендатором и коммунальными службами <17>.

Что касается арендатора, то он:

- сумму возмещения потребленных им коммунальных услуг с учетом НДС учитывает в составе прочих расходов на основании счета, выставленного ему арендодателем, и копий документов, выставленных арендодателю коммунальными службами и подтверждающих фактическую поставку услуг <18>;

- не принимает к вычету НДС, предъявленный снабжающими организациями арендодателю, в части, относящейся к услугам, потребленным самим арендатором, поскольку эти услуги оказаны не арендатору и счет-фактура выставлен не на его имя <19>.

Мы привели порядок учета, предложенный Минфином. В то же время некоторые организации оформляют передачу коммунальных услуг арендатору следующим образом. Арендодатель на основании счетов-фактур, выставленных ему коммунальными службами, перевыставляет арендатору счет-фактуру на часть коммунальных услуг, потребленных арендатором. Арендатор принимает НДС к вычету на основании выставленных ему арендодателем счетов-фактур. Но правомерность применения вычета в такой ситуации довольно спорна. Лишь в некоторых случаях арбитражные суды признавали право арендатора на вычет <20>.

Агентский договор

Еще один возможный вариант - это сторонам договора аренды заключить агентский договор, согласно которому арендодатель (агент) приобретает для арендатора (принципала) коммунальные услуги у снабжающих организаций <21>. Либо включить условие о посреднических отношениях между сторонами в договор аренды <22>. То есть арендодатель будет выступать в роли посредника между коммунальными службами и арендатором по расчетам за коммунальные услуги.

Важно помнить, что агентский договор должен быть возмездным <23>. А это значит, что арендатору, помимо арендной платы, придется уплачивать арендодателю агентское вознаграждение. В то же время вознаграждение определяется сторонами и может быть установлено в любом размере. Кроме того, стороны могут договориться об уменьшении арендной платы на сумму агентского вознаграждения.

В ситуации с агентским договором арендодатель выставляет арендатору счет на оплату коммунальных услуг и составляет отчет агента, указывая в нем сумму агентского вознаграждения. После этого арендодатель:

- учитывает в составе материальных расходов стоимость коммунальных услуг без учета НДС, потребленных им самим <24>;

- принимает к вычету НДС, предъявленный ему снабжающими организациями, в части, относящейся к услугам, потребленным им самим <25>;

- перевыставляет арендатору счета-фактуры снабжающих организаций на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, с отражением показателей из счетов-фактур коммунальных служб <26>. Обратите внимание, арендодателю не нужно включать стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, в налоговую базу по НДС;

- учитывает агентское вознаграждение в составе доходов;

- начисляет НДС на сумму агентского вознаграждения и предъявляет его к уплате арендатору по отдельному счету-фактуре <27>.

В свою очередь арендатор:

- сумму потребленных им коммунальных услуг без учета НДС на основании счета, выставленного ему арендодателем, учитывает в составе материальных расходов <28>;

- принимает к вычету НДС в части, приходящейся на потребленные им коммунальные услуги, на основании счетов-фактур, перевыставленных ему арендодателем <29>;

- сумму агентского вознаграждения учитывает в расходах, а НДС по нему принимает к вычету <25>.

Выводы

Как видим, наиболее спорным и невыгодным для обоих участников договора с точки зрения налогового вычета по НДС является второй вариант. Поэтому предпочтительнее пользоваться первым вариантом, когда арендная плата включает в себя и оплату коммунальных услуг. Если же арендодатель не принимает таких условий договора, как, к примеру, бывает при аренде государственного и муниципального имущества, то можно использовать вариант с агентским договором. Тогда арендодатель будет вправе перевыставлять счета-фактуры на коммунальные услуги арендатору, следовательно, никто не останется внакладе.

---

<1> п. 2 ст. 616 ГК РФ

<2> п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66

<3> п. 3 ст. 614 ГК РФ

<4> п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66

<5> подп. 5, 6 п. 1 ст. 254, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

<6> п. 1 ст. 172 НК РФ; Постановления ФАС СЗО от 10.01.2007 N А05-7971/2006-13, от 04.07.2007 N А56-38904/2006; ФАС СКО от 07.11.2007 N Ф08-6607/07-2723А

<7> подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ

<8> подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ

<9> п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 2 Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175; Постановление ФАС ПО от 16.10.2007 N А55-627/2007-11

<10> Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742; Письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81

<11> п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66

<12> подп. 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ

<13> п. 4 Письма МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36; Письма УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877, от 26.06.2006 N 20-12/56637

<14> п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52; Постановление ФАС СЗО от 12.09.2006 N А52-353/2006/2

<15> Письма Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, от 06.09.2005 N 07-05-06/234

<16> Письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/4/158

<17> Постановление ФАС ЦО от 10.10.2007 N А36-2553/2006

<18> подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ; Письма Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43

<19> Письма Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52; Постановления ФАС ВВО от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070; ФАС ЦО от 25.04.2007 N А14-15645-2006586/25

<20> Постановления ФАС МО от 01.10.2007 N КА-А41/10014-07, от 25.09.2007 N КА- А40/9813-07, от 29.09.2005 N КА-А40/9499-05; ФАС ВСО от 18.10.2007 N А19-3286/07-30-Ф02-7751/07; ФАС СЗО от 22.12.2005 N А82-4797/2004-15; ФАС ВВО от 22.12.2005 N А56-37483/04

<21> ст. 1005 ГК РФ

<22> п. 3 ст. 421 ГК РФ

<23> ст. 1006 ГК РФ

<24> подп. 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ

<25> п. 1 ст. 172 НК РФ

<26> п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20

<27> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

<28> пп. 5, 6 ст. 254 НК РФ

<29> Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 5, 2008

ОБ ОШИБКАХ В ЗАПОЛНЕНИИ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Ефремова А.А.
Щигарев С.А.

Как показывает аудиторская практика, при заполнении бухгалтерского баланса ошибки у всех встречаются в основном типовые. А в отчете о прибылях и убытках ошибки у всех индивидуальные, поскольку себестоимость и выручка - вещи сугубо индивидуальные. Здесь типовые ошибки выявить очень сложно. И я остановлюсь на двух наиболее распространенных.

Первая - это неправильное разнесение расходов, затрат по предназначенным для них категориям, то есть игнорирование требований Плана счетов.

Начнем с 26-го счета. Эти расходы выделяются в строке "Управленческие расходы" только в случае, когда организация применяет директ-костинг.

Комментарий. Директ-костинг (неполная себестоимость) - метод калькуляции стоимости продукции (работ, услуг) по неполной себестоимости. Означает, что в себестоимость не включаются условно-постоянные затраты, в том числе общехозяйственные. Общехозяйственные затраты списываются непосредственно за счет выручки от реализации.

В случае же, если директ-костинг не применяется, общехозяйственные расходы должны отражаться по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках.

Кроме того, на практике бухгалтеры, когда не ясно, куда отнести какие-либо расходы, относят их на 26-й счет. На нем можно увидеть, например, проценты по кредиту, которые должны учитываться по счету 91, налоги, которые также не могут отражаться по счету 26, потому что их в принципе там не должно быть. Налоги, как правило, отражаются по счету 91, за исключением налога на имущество, так как Минфин сказал, что уплата налога на имущество формирует расходы по обычным видам деятельности, а не прочие расходы.

Хотя, по моему мнению, налог на имущество надо учитывать, так же как и остальные налоги, на счете 91. Но если кому-то хочется включить налог на имущество в расходы по обычным видам деятельности, то надо его включить в себестоимость именно конкретных производимых продуктов, если это возможно согласно принципу рациональности (соотношения трудоемкости на получение информации с ее полезностью). А если это не представляется возможным, то учесть налог по счету 25. А на счете 26 учитываются только расходы, связанные с управлением организацией.

Переходим к счету 20. На 20-м счете организуется учет затрат по видам выпускаемой продукции. И никакого котлового метода, то есть учета без аналитики, здесь в принципе быть не может, за исключением монопроизводств. Например, в бухгалтерском учете угледобывающей компании, которая кроме угля ничего не добывает и не производит, аналитики по счету 20 не будет. В других случаях аналитика должна присутствовать. Расходы должны распределяться по видам производств, по видам затрат. Далее на 20-м счете учитываются только затраты, напрямую связанные с производством продукции. Для прочих затрат есть другие счета. Так, затраты обслуживающих производств учитываются по счету 23. По 25-му счету учитываются расходы, связанные с производством вообще. Сюда относятся и амортизация производственного здания, и налог на имущество по объектам, задействованным в производстве. Причем счет 25 присутствует в учете всегда. Только в самых маленьких организациях прямые расходы могут учитываться по счету 20, а косвенные - по счету 26.

Всегда присутствует в учете счет 44 "Расходы на продажу". Ведь любая производственная организация несет какие-то расходы по сбыту своей продукции. Однако на практике зачастую данный счет не используется. То есть многие организации расходы, связанные с продвижением продукции на рынок, например расходы на рекламу и другие, относят на 26-й счет. И мотивируют это достаточно разнообразно, начиная с того, что организация оказывает услуги, а не производит товары, и заканчивая тем, что 44-й счет ведут только торговые организации. Это неправильно. Все расходы, связанные со сбытом, в том числе работ и услуг, учитываются на 44-м счете и списываются на 90-й счет. В отчетности они отражаются по строке "Коммерческие расходы".

По счету 44 отражаются, кроме прочего:

- расходы на рекламу;

- транспортировка продукции до покупателя, если она производится за счет организации- продавца;

- страхование продукции, транспортируемой покупателю;

- все вознаграждения агентов по сбыту, вознаграждения дилеров.

Кстати, некоторые бухгалтеры, даже имея в рабочем плане счетов счет 44, часто относят вознаграждения комиссионеров, агентов по сбыту на счет 20 или 26. Это тоже является ошибкой. Такие расходы нужно учитывать по счету 44. И в отчете о прибылях и убытках выделять отдельной строкой.

И вторая наиболее типичная ошибка, допускаемая бухгалтерами при составлении отчета о прибылях и убытках, - не соблюдается принцип соответствия доходов и расходов. Этот принцип означает, что расходы по конкретной операции должны отражаться в тот же период и в той же аналитике, что и доходы по этой же операции. Например, если доходы от аренды отражаются организацией по кредиту счета 91 и считаются прочими доходами, то амортизация сдаваемого в аренду имущества не может учитываться в себестоимости, а должна отражаться в прочих расходах.

При заполнении отчета о прибылях и убытках встречается такая распространенная ошибка, как включение штрафов, пеней, уплачиваемых в бюджет, в статью "Прочие расходы" отчета либо в статью "Текущий налог на прибыль". По данным статьям санкции, уплачиваемые в бюджет, учитываться не должны. Они учитываются по счету 99 и отражаются в отчете о прибылях и убытках по отдельно вводимой строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

Отсутствие такой строки в типовой форме объясняется тем, что Минфин России, разрабатывая форму отчета о прибылях и убытках, предполагал, что налогоплательщики платят налоги и сборы в соответствии с законодательством, то есть в срок и в полном объеме. Поэтому налогоплательщик, уплативший налоговый штраф, самостоятельно впишет его в нужную строку. Остальные, то есть налогоплательщики, исполняющие свои налоговые обязательства добросовестно, будут пользоваться типовой формой.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2008, N 3

О ДОКУМЕНТАЛЬНОМ ПОДТВЕРЖДЕНИИ УБЫТКОВ ПРОШЛЫХ ЛЕТ

Кошелев А.П.

Вопрос. У нас сложилась такая ситуация. В 2003 году наша организация сработала в убыток. В следующие годы мы получали прибыль и понемногу этот убыток списывали, но часть осталась до сих пор. Мы прошли выездную проверку за 2003-2005 годы, получили акт, и никаких возражений по поводу размера убытка за 2003 год в нем не было. А в декабре прошлого года, уже после проверки, мы уничтожили всю первичку за 2003 год. И вот вопрос: можно ли теперь на основании только декларации и акта проверки уменьшить налоговую прибыль 2007 года на убыток 2003 года?

А. К.: Скажите, если не секрет, а зачем вообще потребовалось уничтожать документы?

Вопрос. Ну как зачем? Сроки их обязательного хранения уже прошли <1>, инспекция их уже проверила. Да, в НК есть требование о том, что документы по убыткам нужно хранить до тех пор, пока эти убытки переносятся на прибыль. Но места в бухгалтерии и для текущих документов никогда не хватает. А тут 2003 год.

А. К.: Понятно. Сразу скажу, что однозначного ответа на этот вопрос нет. Как вы сами правильно сказали, НК устанавливает, что организация должна хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, пока она уменьшает на этот убыток прибыль текущего периода <2>. При этом, какие именно документы могут подтверждать объем убытка, в Кодексе не разъясняется. На мой взгляд, для подтверждения убытка достаточно декларации за тот период, когда он был получен. Постараюсь обосновать это предположение.

Итак, убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода <3>. При этом все расходы этого периода уже должны быть документально подтверждены <4>. То есть первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а тех расходов, которые стали его причиной. Сам же убыток определяется на основании декларации.

Если у налоговой инспекции возникнут сомнения в величине убытка, она может проверить правильность расчета налога за убыточный период. При проверке других периодов проверяется уже не формирование убытка, а правильность его списания. И никакие первичные документы для этого не нужны.

Проверка первичных документов, подтверждающих объем убытка, фактически будет означать проверку по налогу на прибыль за период возникновения убытка. Но камеральную проверку декларации за убыточный период нужно было провести в течение 3 месяцев со дня ее представления <5>. А для выездной проверки этого периода необходимо отдельное решение <6>. И если его нет, требовать первичные документы за прошлые годы налоговый орган не вправе. Не говоря уже о том, что убыток мог образоваться и более 3 лет назад, то есть раньше периода, который может быть охвачен выездной проверкой <7>. А значит, проверять правильность его формирования вообще нельзя.

Однако налоговые органы с такими выводами вряд ли согласятся. Тем более что в прошлом году появились официальные разъяснения Минфина о том, что переносить убытки прошлых лет можно только при наличии первичных документов, подтверждающих их величину <8>. Это говорит о том, что если вы учитываете убытки 2003 года при расчете налога за 2007 год, то после следующей выездной проверки вам, скорее всего, придется идти в суд. А может быть, даже и раньше. Арбитражная практика показывает, что налоговые органы на местах требуют первичку, подтверждающую убытки прошлых лет, и при камеральных проверках.

Вопрос. Можно поподробнее об арбитражной практике?

А. К.: Судебных решений по этому вопросу не очень много, и практика довольно противоречива. К примеру, ФАС СЗО в 2005 году поддерживал налоговиков и настаивал на том, что одной только декларации для подтверждения убытков недостаточно. Обязательно нужна первичка <9>. Но уже в 2006 году этот суд поддержал налогоплательщика, отказавшегося представлять в налоговую для камеральной проверки документы, подтверждающие убыток за предыдущий период. При этом суд исходил из того, что декларация за убыточный период также проходила камеральную проверку и никаких возражений по объему убытка у налоговиков не возникло <10>.

Хотя в вашем случае вероятность успеха в суде достаточно велика. У вас есть акт выездной проверки за убыточный год, свидетельствующий о том, что в свое время налоговая согласилась с рассчитанным вами размером убытка. В таких ситуациях суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. То есть соглашаются с тем, что декларации и акта проверки, свидетельствующего о правильности ее показателей, достаточно для документального подтверждения величины убытка <11>. При этом отдельные суды справедливо указывают на то, что проверка первичных документов, подтверждающих величину убытка, будет означать повторную проверку по налогу на прибыль за убыточный период, что запрещено <12>.

Еще лучше, если решение инспекции, принятое по акту проверки за период возникновения убытка, было обжаловано в суде, подтвердившем правильность расчетов налогоплательщика. Это значит, что достоверность размера убытка установлена уже не налоговым органом, а судом <13>.

Вопрос. То есть если дело дойдет до суда, то решение будет принято в нашу пользу?

А. К.: Скорее всего, да. Но справедливости ради нужно сказать, что даже при наличии акта выездной проверки за убыточный период суд может согласиться с тем, что подтвердить величину убытка можно только первичными документами. На сегодняшний день мне известно только одно такое решение, но принято оно совсем недавно <14>. Поэтому в будущем, прежде чем принять решение об уменьшении прибыли на убытки прошлых лет в отсутствие первички, нужно оценить возможные негативные последствия и сопоставить их с экономией на налоге на прибыль. А если такое решение принято - тщательно подготовиться к обоснованию своей позиции в суде.

---

<1> подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ

<2> п. 4 ст. 283 НК РФ

<3> п. 8 ст. 274 НК РФ

<4> п. 1 ст. 252 НК РФ

<5> п. 2 ст. 88 НК РФ

<6> п. 2 ст. 89 НК РФ

<7> п. 4 ст. 89 НК РФ

<8> Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206

<9> Постановление ФАС СЗО от 26.07.2005 N А56-25408/04

<10> Постановление ФАС СЗО от 06.09.2006 N А56-38131/2005

<11> Постановления ФАС ДВО от 15.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3993; ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40); ФАС МО от 19.01.2006 N КА-А40/13586-05; ФАС ПО от 04.09.2007 N А12-2646/07-С2

<12> п. 5 ст. 89 НК РФ; Постановление ФАС СЗО от 16.01.2007 N А56-22363/2006

<13> Постановление ФАС СЗО от 16.01.2007 N А56-22363/2006

<14> Постановление ФАС ЗСО от 14.01.2008 N Ф04-68/2008(452-А27-37)

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2008, N 3

О РАСХОДАХ НА ПРОГРАММНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

Щигарев С.А.

Вправе ли налогоплательщик единовременно учесть затраты на приобретение программного обеспечения, если в договоре о передаче неисключительных прав не указан срок пользования программой?

---

<1> подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ

<2> п. 1 ст. 272, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

<3> Письма Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826; от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37

<4> см. Постановления от 15.10.2007 N А05-810/2007, от 09.01.2007 N А56-948/2006, от 27.09.2006 N А56-27017/2005, от 14.12.2005 N А56-15195/2005

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2008, N 3

О РЕГИСТРАЦИИ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВ НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

Маковский А.Л.
Ахтанина М.Н.

Исключительные права на разные объекты интеллектуальной собственности возникают по- разному. На объекты авторского права и смежных прав, а также на топологии интегральных микросхем они возникают в силу создания самого нематериального объекта. Для того чтобы им предоставлялась правовая охрана, не требуется совершения каких-либо процедур.

А на объекты промышленной собственности: изобретения, полезные модели, промышленные образцы, а также селекционные достижения, товарные знаки, фирменные наименования и наименования мест происхождения товаров - исключительное право возникает в силу его признания государством. Речь идет о государственной регистрации, которая возможна при наличии соответствующих условий охраноспособности. В этом случае исключительное право удостоверяется соответствующим документом - патентом или свидетельством или иным образом документально фиксируется.

И если исключительное право на объект интеллектуальной собственности возникает в силу его признания государством, в силу государственной регистрации, то и все, что происходит дальше с этим правом (отчуждение, предоставление права использования объекта, залог), в принципе, должно подлежать государственной регистрации. Это и установлено пунктом 2 статьи 1232 Гражданского кодекса.

Но тут есть одна любопытная деталь. Если в отношении почти всех объектов промышленной собственности государственная регистрация самого объекта и права на него обязательна, то в отношении трех видов объектов она факультативна. Это программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем. Вы можете их регистрировать, можете не регистрировать, это определяется исключительно волеизъявлением автора.

На мой взгляд, такая система не очень удачна и не продумана. Но тем не менее она существовала и до четвертой части ГК, и мы не рискнули ее менять. Мы просто попытались сделать нормальные из соответствующих правил выводы.

Ведь для чего существует государственная регистрация? Во-первых, для того чтобы государство совершило этот акт признания исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, удостоверило, что этот объект подлежит правовой охране.

Во-вторых, государственная регистрация дает возможность проверить, а кому, собственно, принадлежит исключительное право на конкретный объект, обременено оно какими- либо правами третьих лиц или нет. Вся эта информация вам нужна, если вы хотите исключительное право или право использования этого объекта приобрести. И в отношении многих объектов промышленной собственности, в частности в отношении изобретений и товарных знаков, все так и происходило и происходит.

А вот в отношении объектов, государственная регистрация которых носит добровольный характер, например программ для ЭВМ, ничего подобного не было. Программу можно было регистрировать в добровольном порядке, но регистрировать лицензионные договоры, договоры о полной передаче исключительного права на зарегистрированную программу закон не обязывал. Так же решался вопрос о регистрации баз данных. И немного по-другому в отношении топологий интегральных микросхем. Регистрация этих объектов осуществлялась в добровольном порядке, так же регистрировались и договоры о передаче права на их использование. Но вот если происходило отчуждение исключительного права на зарегистрированную топологию, то такой договор подлежал уже обязательной государственной регистрации.

Те, кто работал над проектом части четвертой Гражданского кодекса, попытались довести идею государственной регистрации до логического завершения. Поэтому изначально в проект была включена норма о том, что если вы в добровольном порядке зарегистрировали исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных или топологию, то и все последующие сделки, связанные с этим правом, вы тоже обязаны регистрировать, чтобы сведения о них содержались в соответствующем реестре. При этом мы исходили из того, что раз регистрация существует, раз мы даем возможность третьим лицам, намеревающимся совершить какие-то сделки по поводу этого права, установить, кто является обладателем этого права, то нужно довести до конца эту логику законодателя. Сделать так, чтобы из соответствующего реестра можно было точно узнать, а не перешло ли после первоначальной регистрации исключительное право на эти объекты к третьим лицам, не обременено ли оно залогом, сколько и на какой срок выдано лицензий на право использования этих объектов. Ведь вся эта информация очень существенна.

Однако наше стремление на 50 процентов потерпело фиаско. Так, как задумывалось, регистрируется только то, что связано с исключительными правами на топологии интегральных микросхем. Если топология зарегистрирована, пусть и в добровольном порядке, то регистрироваться должны и договоры об отчуждении и о залоге исключительного права на топологию, и лицензионные договоры, и переход исключительного права на топологию без договора. Эти сведения вносятся в Реестр топологий на основании зарегистрированных договоров или иных правоустанавливающих документов, например свидетельства о наследстве.

А в отношении программ для ЭВМ и баз данных сохранился лишь пункт 5 статьи 1262 ГК, который обязывает регистрировать только договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программы для ЭВМ и базы данных, а также переход исключительного права к третьим лицам без договора. Ни лицензионные договоры, ни договоры залога исключительного права на эти объекты регистрировать не нужно.

Таким образом, общая норма пункта 6 статьи 1232 главы 69 "Общие положения" четвертой части ГК, обязывающая регистрировать все сделки по поводу зарегистрированного, даже в добровольном порядке, результата интеллектуальной деятельности, в отношении программ для ЭВМ и баз данных не работает. Пункт 5 статьи 1262 ГК и есть то "иное", предусмотренное Кодексом, при наличии которого пункты 2, 3, 4, 5 и 6 статьи 1232 не применяются.

Комментарий. Несоблюдение требования об обязательной государственной регистрации договоров об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо лицензионных договоров влечет их недействительность (п. 6 ст. 1232 ГК РФ).

Все это было сделано по абсолютно прагматичным соображениям. Ведь для того чтобы вести такой подробный реестр, государству нужны финансовые, материальные и трудовые ресурсы, которых всегда не хватает. Поэтому и появился вот такой компромисс.

Соответственно, если вы сегодня приобретаете исключительное право, предположим, на базу данных, то из реестра вы можете установить только, зарегистрирована ли она и если да, то кто является в настоящий момент ее правообладателем. А обременено ли исключительное право на базу данных залогом, и как много и на какой срок выдано лицензий, и какие это лицензии, вы можете узнать только со слов правообладателя, данных об этом в реестре нет и не будет.

Комментарий. Напомним, что с 1 января 2008 г. передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также предоставление права использования указанных объектов на основании лицензионных договоров не облагаются НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2008, N 3

О ДОМЕННЫХ ИМЕНАХ

Ахтанина М.Н.

Вопрос. Законодатель не признал доменные имена объектом интеллектуальной собственности. Означает ли это, что другие средства индивидуализации, в частности товарные знаки, получили приоритет? Может ли недобросовестный конкурент зарегистрировать как товарный знак раскрученное доменное имя и потребовать прекратить его использование <1>?

М. А.: Ваши опасения понятны, но, к счастью, беспочвенны. Да, законодатель отказался от признания доменного имени в качестве объекта интеллектуальной собственности. Зато в части четвертой Гражданского кодекса теперь прямо установлено, что не могут быть зарегистрированы в качестве товарных знаков обозначения, тождественные доменному имени, право на которое возникло ранее даты приоритета товарного знака <2>. Поэтому предоставление правовой охраны такому товарному знаку может быть оспорено и признано недействительным <3>.

Напомню, что дата приоритета товарного знака в общем случае определяется как дата подачи заявки на товарный знак в Роспатент <4>, а дата возникновения права на доменное имя - как дата его регистрации. При этом суды и раньше отказывали в запрете использования в доменном имени товарного знака, если доменное имя было зарегистрировано ранее даты приоритета товарного знака <5>.

Кстати, на мой взгляд, отказ законодателя от признания доменного имени объектом интеллектуальной собственности можно понять. Ведь доменное имя само по себе не обладает, если так можно сказать, стабильностью, как и права на него. Смотрите, согласно существующим на сегодняшний день правилам регистрации доменных имен в зоне RU доменное имя не предоставляется владельцу сайта в постоянное пользование, его регистрация временна, и срок ее достаточно короток, как правило, один год. И если владелец доменного имени - его администратор своевременно не продлил регистрацию, то доменное имя освобождается, и его может зарегистрировать на себя другое лицо. То есть переход доменного имени от одного лица к другому может носить характер случайности. По этой причине доменные имена не очень вписывались в перечень объектов интеллектуальной собственности, данный в статье 1225 ГК.

Вопрос. Но сегодня, вычеркнув доменные имена из перечня объектов интеллектуальной собственности, законодатель фактически вычеркнул их и из гражданского оборота.

М. А.: Думаю, вы опять драматизируете. Реальность очень часто идет впереди нормативного регулирования. И это в полной мере относится и к ситуации с доменными именами. Пусть оборот этих объектов не урегулирован de jure, но он существует de facto.

Доменное имя в настоящее время является нормальным объектом гражданского оборота. И ВАС РФ признал это еще в 2001 году <6>. Доменное имя можно продать, заложить <7>, оно может быть вкладом в совместную деятельность <8>.

Уже начала формироваться арбитражная практика по спорам, связанным с оборотом доменных имен. Договоры, предметом которых является право пользования доменным именем, так же как и другие сделки, могут признаваться недействительными <9>. По заявлению сторон при рассмотрении спора о правах на доменное имя судом могут приниматься обеспечительные меры, например запрет регистратору регистрировать уступку права администрирования доменного имени, отказ от доменного имени, передачу поддержки доменного имени другому регистратору <10>.

Конечно, в отсутствие законодательного регулирования судебная практика в сфере доменных имен не предоставляет возможности адекватного прогнозирования и оценки рисков по конкретным делам. Но она не стоит на месте, поэтому рано или поздно за ней придется подтянуться и законодателю.

Вопрос. А как может быть продан домен?

М. А.: А в этом как раз и кроется то общее, что объединяет доменные имена с большинством объектов интеллектуальной собственности: при переходе домена от одного лица к другому передается не сам объект, а права на него. В случае с доменами по договору передается право администрирования доменного имени, то есть право пользования доменным именем <11>.

---

<1> подп. 5 п. 2, п. 3 ст. 1484 ГК РФ

<2> п. 9 ст. 1483 ГК РФ

<3> подп. 1 п. 2 ст. 1512 ГК РФ

<4> п. 1 ст. 1494 ГК РФ

<5> Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2007 N КГ-А40/391-07

<6> Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2001 N 1192/00

<7> п. 1 ст. 336 ГК РФ

<8> п. 1 ст. 1041, п. 1 ст. 1042 ГК РФ; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 N А56-46111/2003

<9> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2007 N А28-4176/2006-244/9

<10> Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 N А12-13635/06

<11> Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2005 N 5517/05; Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2006 N А56-23829/2005

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2008, N 3

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор