Выпуск от 18 августа 2017 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации-заказчика открытие покрытого (депонированного) аккредитива в целях оплаты выполненных подрядчиком работ и плату за открытие этого аккредитива?
Стоимость приобретенных работ производственного характера по договору подряда составила 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Аккредитив на указанную сумму открыт 15 ноября на срок два месяца. Работы приняты организацией 20 декабря, о чем подписан акт приемки-сдачи выполненных работ. Аккредитив исполнен 27 декабря. Плата за открытие аккредитива (комиссия банка) составила 500 руб. и безакцептно списывается с расчетного счета организации в день открытия аккредитива. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Расчеты между юридическими лицами, как правило, производятся в безналичном порядке (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ). Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ, п. 1.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П)).
Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную от договора купли-продажи или иного договора (п. "а" ст. 4 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (UCP 600), п. 6.3 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств). При расчетах по аккредитиву банк, действующий по распоряжению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (далее - банк-эмитент), обязуется осуществить перевод денежных средств получателю средств при условии представления получателем средств документов, предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение иных его условий (далее - исполнение аккредитива), либо предоставляет полномочие другому банку (далее - исполняющему банку) на исполнение аккредитива (п. 1 ст. 870 ГК РФ, п. 6.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).
Открытие аккредитива осуществляется банком-эмитентом на основании заявления плательщика об открытии аккредитива, составляемого в порядке, установленном банком (п. 6.6 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).
В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента (п. 2 ст. 867 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Перевод части собственных денежных средств организации на аккредитив не является расходом организации, так как не соответствует определению расхода, установленному п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Средства в аккредитивах продолжают учитываться в составе собственных денежных средств. Для учета денежных средств в аккредитивах предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-1 "Аккредитивы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Плата за открытие аккредитива (банковская комиссия) включается в состав прочих расходов организации в сумме, установленной договором с банком (п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99). Полагаем, что указанный расход признается на дату получения документов об открытии аккредитива, поскольку именно на эту дату выполняются все условия признания расхода, закрепленные в п. 16 ПБУ 10/99.
Стоимость выполненных подрядчиком работ, установленная договором подряда (без учета НДС), на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ включается в состав расходов по обычным видам деятельности организации (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99). При этом в учете отражается кредиторская задолженность перед подрядчиком (п. 6.1 ПБУ 10/99).
При исполнении аккредитива учтенные на счете 55 денежные средства относятся на счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в погашение кредиторской задолженности перед подрядчиком (Инструкция по применению Плана счетов).
Бухгалтерские записи по отражению иных операций, рассматриваемых в данной консультации, производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
НДС, предъявленный подрядчиком по работам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, организация принимает к вычету в общеустановленном порядке на дату принятия к учету выполненных работ на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).
Напомним, что открытие аккредитива относится к банковским операциям, поэтому комиссия банка не облагается НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Налог на прибыль организаций
Стоимость выполненных работ производственного характера включается в состав материальных расходов организации на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).
Сумма платы за открытие аккредитива (банковской комиссии) в качестве расходов на оплату услуг банка может учитываться как прочий расход, связанный с производством и реализацией, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ или как внереализационный расход согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации более оправданно включить сумму банковской комиссии в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку открытие аккредитива связано с приобретением работ производственного характера. Поэтому в настоящей схеме будем исходить из условия, что плата за открытие аккредитива рассматривается организацией в качестве прочего расхода. Датой признания такого расхода будет дата предъявления банком документов, свидетельствующих об открытии аккредитива (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Напомним, что организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ст. 318 НК РФ). Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785). При формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).
Следовательно, рассматриваемые расходы могут признаваться прямыми или косвенными в зависимости от учетной политики организации. В данном случае исходим из того, что в налоговом учете плата за открытие аккредитива признается организацией в качестве косвенного расхода.
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
15 ноября | ||||
|
Отражено открытие аккредитива |
55-1 |
51 |
354 000 |
Выписка банка по специальному счету, Выписка банка по расчетному счету |
|
Отражено списание платы за открытие аккредитива (комиссия банка) |
76 |
51 |
500 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Сумма платы за открытие аккредитива (комиссия банка) включена в состав прочих расходов организации |
91-2 |
76 |
500 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
20 декабря | ||||
|
Стоимость выполненных работ признана расходом по обычным видам деятельности (354 000 - 54 000) |
20 (23, 26 и пр.) |
60 |
300 000 |
Акт приемки-сдачи выполненных работ |
|
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком |
19 |
60 |
54 000 |
Счет-фактура |
|
Предъявленный НДС принят к вычету |
68 |
19 |
54 000 |
Счет-фактура |
|
27 декабря | ||||
|
Исполнен аккредитив |
60 |
55-1 |
354 000 |
Выписка банка по специальному счету |
Т.Е. Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
24.07.2017