Выпуск от 20 января 2017 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как в 2017 г. рассчитать и отразить в учете выплату работнику денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении?
Работник увольняется по собственному желанию 16.01.2017.
Сумма заработной платы, начисленная работнику за расчетный период исходя из должностного оклада, составляет 720 000 руб. Иные суммы, учитываемые при расчете среднего заработка, а также периоды, исключаемые из расчетного, и начисленные за эти периоды суммы у работника отсутствуют.
Компенсация за неиспользованные дни отпуска (в количестве 28 календарных дней) выплачивается увольняемому работнику в день его увольнения на банковский счет работника. Иные выплаты в пользу работника в связи с увольнением в данной консультации не рассматриваются.
Сумма начисленной компенсации не превышает величину ранее признанного в связи с возникновением у работника права на оплачиваемые отпуска оценочного обязательства.
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не формируется, доходы и расходы определяются методом начисления.
Корреспонденция счетов:
Трудовые отношения
Право любого работника на ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней установлено ч. 1 ст. 21, ч. 1 ст. 115 Трудового кодекса РФ.
В случае увольнения работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).
Днем прекращения трудового договора во всех случаях является последний день работы работника, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с законодательством сохранялось место работы (должность) (ч. 3 ст. 84.1 ТК РФ). В день прекращения трудового договора организация обязана произвести окончательный расчет с работником и выдать ему трудовую книжку (ч. 4 ст. 84.1, ч. 1 ст. 140 ТК РФ).
О порядке расчета количества дней неиспользованного отпуска см. Путеводитель по кадровым вопросам.
Расчет компенсации за неиспользованный отпуск
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении рассчитывается исходя из среднего заработка, размер которого определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение) (ч. 1, 7 ст. 139 ТК РФ).
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от источников этих выплат, в данном случае - заработная плата, начисленная работнику по должностному окладу за отработанное время (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, абз. 1, пп. "а" п. 2 Положения).
Расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу увольнения. Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения). Таким образом, в рассматриваемом случае расчетным периодом является период с 01.01.2016 по 31.12.2016.
При определении среднего заработка в целях выплаты компенсации за неиспользованный отпуск используется средний дневной заработок (абз. 2 п. 9 Положения). Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск исчисляется путем деления суммы начисленной заработной платы за расчетный период на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней) (ч. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения).
В данном случае средний дневной заработок, рассчитанный исходя из заработной платы, начисленной работнику за расчетный период, равен 2047,78 руб. (720 000 руб. / 12 мес. / 29,3).
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней, подлежащих оплате (п. 9 Положения). Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма компенсации, начисленная работнику, составляет 57 337,84 руб. (2047,78 руб. x 28 дн.).
Дополнительно о том, как рассчитать средний заработок для компенсации неиспользованного отпуска при увольнении, см. Путеводитель по кадровым вопросам.
Бухгалтерский учет
Ранее, по мере получения работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска, организация сформировала соответствующее оценочное обязательство. Величина указанного обязательства с учетом подлежащих начислению на сумму отпускных страховых взносов была отнесена на расходы по обычным видам деятельности на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Порядок формирования и признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств, связанных с оплатой отпусков работников, подробно рассмотрен в консультации Т.Е. Меликовской. При фактическом исполнении обязательства по начислению компенсации за неиспользованный отпуск и страховых взносов (о чем сказано в разделе "Страховые взносы") начисленные суммы относятся в погашение ранее признанного оценочного обязательства. В данном случае суммы ранее признанного оценочного обязательства достаточно для покрытия возникших затрат.
Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся с учетом изложенного выше и правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Доход работника в виде компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении является объектом налогообложения и формирует налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
Организация, в результате отношений с которой физическое лицо получает доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у работника и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
К доходам в виде компенсации за неиспользованный отпуск применяется налоговая ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ).
НК РФ не определена дата фактического получения дохода в отношении компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.
По общему правилу при увольнении датой фактического получения дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который работнику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Поскольку компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, т.е. доходом в виде оплаты труда, то, на наш взгляд, положения п. 2 ст. 223 НК РФ к компенсации не применяются и дата получения дохода определяется на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как дата выплаты компенсации.
Исчисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Сумму исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении организация обязана перечислить не позднее дня, следующего за днем такой выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу застрахованных физических лиц в рамках трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).
Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, установлен ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ. Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении исключена из перечня выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).
Следовательно, сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении включается в базу для начисления страховых взносов на основании п. 1 ст. 421 НК РФ, п. 2 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ.
Налог на прибыль организаций
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении учитывается в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ.
Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Страховые взносы, начисленные на сумму компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете расходы в виде выплачиваемой работнику компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, а также начисленных на сумму данной компенсации страховых взносов признаются в момент признания соответствующего оценочного обязательства. В налоговом учете указанные расходы признаются в периоде их начисления. Следовательно, в бухгалтерском учете по мере образования оценочных обязательств возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Бухгалтерские записи, связанные с возникновением указанных ВВР и ОНА, в нижеследующей таблице проводок не приводятся.
По мере признания расходов для целей налогообложения прибыли в виде суммы начисленной работнику в связи с увольнением компенсации за неиспользованный отпуск и страховых взносов вышеуказанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ".
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Начислена работнику компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении |
96 |
70 |
57 337,84 |
Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) |
|
Начислены страховые взносы на сумму компенсации (57 337,84 x 30,2%) <*> |
96 |
69 |
17 316,03 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Удержан НДФЛ с суммы компенсации (57 337,84 x 13%) <**> |
70 |
68-НДФЛ |
7454 |
Регистр налогового учета (Налоговая карточка) |
|
Выплачена работнику сумма компенсации (за вычетом удержанного НДФЛ) (57 337,84 - 7454) |
70 |
51 |
49 883,84 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Перечислена в бюджет удержанная сумма НДФЛ |
68-НДФЛ |
51 |
7454 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Уменьшен (погашен) ОНА в части суммы компенсации и страховых взносов, признанных в составе расходов для целей налога на прибыль ((57 337,84 + 17 316,03) x 20%) |
68-пр |
09 |
14 930,77 |
Бухгалтерская справка-расчет |
--------------------------------
<*> Приведенная в таблице сумма страховых взносов рассчитана исходя из следующих тарифов:
- на обязательное пенсионное страхование - 22% (п. 1 ст. 426 НК РФ);
- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,9% (п. 2 ст. 426 НК РФ);
- на обязательное медицинское страхование - 5,1% (п. 3 ст. 426 НК РФ).
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при определении общей суммы страховых взносов рассчитаны с применением тарифа 0,2%. Подробнее о страховых тарифах по этим взносам см. Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Бухгалтерские записи по уплате страховых взносов в таблице проводок не приводятся.
<**> Удерживаемая сумма НДФЛ рассчитана без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
А.В.Илюшечкин
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.01.2017