Выпуск от 16 декабря 2016 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отражается в учете приобретение акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ)?
Организация по договору купли-продажи приобрела бездокументарные акции по цене 1 000 000 руб. Иных затрат, связанных с приобретением акций, организация не понесла. По состоянию на последнее число месяца приобретения акций их рыночная стоимость составила 1 020 000 руб. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на конец каждого календарного месяца.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Право собственности на акции может быть приобретено у другого лица на основании договора купли-продажи (что следует из п. 2 ст. 218, ст. 128 Гражданского кодекса РФ).
Цена купли-продажи акций устанавливается договором (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Права по бездокументарным акциям переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на акции, соответствующей записи по счету приобретателя (п. 2 ст. 149.2 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Приобретенные акции, удовлетворяющие условиям, указанным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, принимаются к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 ПБУ 19/02).
Первоначальная стоимость акций формируется исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение, в данном случае исходя из суммы, уплаченной в соответствии с договором продавцу акций (абз. 1, 3 п. 9 ПБУ 19/02).
Приобретенные акции обращаются на ОРЦБ, т.е. они относятся к финансовым вложениям, текущая рыночная стоимость которых определяется (п. 19 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02).
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений признается изменением оценочного значения и относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (абз. 2 п. 20 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 2, 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
В данном случае стоимость акций на последнее число месяца их приобретения увеличилась, в связи с чем при их переоценке признается прочий доход.
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на прибыль организаций
При приобретении акций в налоговом учете организации не возникает расходов. Затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, признаются только на дату реализации или иного выбытия этих ценных бумаг в порядке, установленном ст. 280 Налогового кодекса РФ (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Положительная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается в составе доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
При дооценке акций возникает разница в сумме дохода, признаваемого в бухгалтерском учете и не признаваемого в целях налогообложения. При продаже дооцененных акций сумма их дооценки будет учтена в расходах в бухгалтерском учете и не будет учтена в расходах для целей налогообложения. Таким образом, разницы, возникающие в связи с дооценкой акций, оказывают разнонаправленное симметричное влияние на финансовый результат в разных отчетных периодах. Данные разницы, по сути, являются временными разницами, что следует из п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Такие разъяснения содержатся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008) (далее - Толкование Р82) (п. п. 4, 6, 7, 8, 9 Толкования Р82).
Руководствуясь данным подходом, сумма дооценки акций до рыночной стоимости признается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое (при отсутствии иных переоценок) будет полностью погашено при продаже акций (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02) <*>. В данной консультации погашение ОНО не рассматривается и соответствующая бухгалтерская запись не приводится.
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Приобретенные акции отражены в качестве финансовых вложений |
58-1 |
76 |
1 000 000 |
Выписка из лицевого счета в системе ведения реестра акционеров (Выписка по счету депо) |
|
Перечислены денежные средства в оплату акций |
76 |
51 |
1 000 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
На последнее число месяца приобретения акций | ||||
|
Отражена корректировка первоначальной стоимости акций исходя из их рыночной стоимости (1 020 000 - 1 000 000) |
58-1 |
91-1 |
20 000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Отражено ОНО (20 000 x 20%) |
68 |
77 |
4000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
--------------------------------
<*> Есть мнение, что разницы, возникающие при переоценке ценных бумаг, могут отражаться в качестве постоянных разниц. В этом случае при дооценке ценных бумаг в учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Отметим, что данный подход основан на буквальном прочтении нормы п. 4 ПБУ 18/02 и не учитывает разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82.
А.В.Илюшечкин
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
09.12.2016
=============================================================================