• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 18 декабря 2015 года

Выпуск от 18 декабря 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации розничной торговли (продавца) продажу товаров по образцам по предварительному заказу, которая осуществляется на условиях внесения 50-процентной предоплаты за товар в кассу организации?

Покупатель оформил заказ на товары, продажная стоимость которых составляет 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб. Предоплата покупателем внесена в кассу. Товар передается покупателю в месте его продажи, окончательная оплата производится при передаче товара. Передача товара произведена в следующем отчетном периоде после получения предоплаты. Товары учитываются организацией по покупным ценам. Фактическая себестоимость товаров, равная стоимости их приобретения по данным налогового учета, составила 33 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 497 ГК РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товаров по образцам).

Правила продажи товаров по образцам утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 N 918 (далее - Правила).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 500 ГК РФ). В данном случае договор предусматривает 50-процентную предоплату покупателем приобретаемого товара в кассу организации, при этом передача покупателю товара производится продавцом в месте продажи товара непосредственно после окончательной оплаты товара (что допускается п. 24 Правил). В этот же момент переходит право собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Порядок ведения кассовых операций

При осуществлении наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров (в том числе в розницу) обязательным является применение торговой организацией контрольно-кассовой техники (ККТ), включенной в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ)).

Покупателю в момент оплаты выдается отпечатанный ККТ кассовый чек, который подтверждает факт получения оплаты (п. 1 ст. 5 Закона N 54-ФЗ). В кассовом чеке должны содержаться обязательные реквизиты, предусмотренные п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745.

Закон N 54-ФЗ не освобождает организацию от обязанности применения ККТ и выдачи покупателю кассового чека при получении денежных средств в виде предоплаты. Данная позиция подтверждается как письмами Минфина России и ФНС России, так и судебной практикой (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13854/05 по делу N А40-68563/04-149-181, Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 04.08.2009 N 17-15/080428).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации покупателю выдается два кассовых чека - на сумму предоплаты и на сумму окончательной платы за товары.

Напомним, что по общему правилу прием наличных денежных средств в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером (ПКО) (пп. 4.1 п. 4, п. 5 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

При осуществлении наличных расчетов с применением ККТ ПКО может оформляться на конец рабочего дня (смены) на основании контрольной ленты, изъятой из ККТ, на общую сумму принятых наличных денег (пп. 5.2 п. 5 Указания от 11.03.2014 N 3210-У). К ПКО прилагается кассовый отчет (справка-отчет кассира-операциониста (форма N КМ-6)) (п. 6.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. Минфином России 30.08.1993 N 104)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день их оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации товары передаются на условиях частичной 50-процентной предоплаты. Следовательно, в данном случае момент определения налоговой базы возникает на дату получения предоплаты. При получении предоплаты налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты (с учетом НДС). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В общем случае при получении предоплаты организация предъявляет покупателю соответствующую сумму НДС и выставляет счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации товары реализуются организацией розничной торговли за наличный расчет, требование о выставлении счета-фактуры считается выполненным, если покупателю выдан кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ) <*>.

На дату отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется исходя из договорной стоимости товаров за минусом НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Организация в общем случае обязана предъявить к уплате покупателю товаров соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В розничной торговле, как указывалось выше, требование о выставлении счета-фактуры считается выполненным при выдаче покупателю кассового чека или иного документа установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ) <*>. Дополнительно об НДС и счетах-фактурах при розничной продаже товаров (реализации работ, услуг) населению см. Практическое пособие по НДС.

В свою очередь, с даты отгрузки товаров организация вправе принять к вычету НДС, ранее исчисленный с суммы предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные от покупателя в порядке предварительной оплаты товаров, не признаются доходами и учитываются в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка от продажи товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю в размере договорной стоимости товаров (п. п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно с выручкой на себестоимость продаж текущего отчетного периода относится себестоимость проданных товаров, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <**>.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров учитывается в составе доходов от реализации в сумме договорной цены товаров (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Указанные доходы организация вправе уменьшить на стоимость приобретения реализованных товаров, сформированную с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Денежные средства, полученные в порядке предварительной оплаты от покупателя, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при применении метода начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выручка от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств от покупателя, в данном случае - частично на дату поступления предоплаты и на дату поступления окончательной оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). При этом при применении кассового метода расходы признаются при условии оплаты стоимости приобретенных товаров их поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ). Дополнительно о признании расходов в виде стоимости реализованных товаров при применении кассового метода см. консультацию Е.Б. Ильиной.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления доходы и расходы от реализации товаров в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково. Следовательно, разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникают.

При применении кассового метода доходы от реализации товаров в налоговом учете признаются на дату поступления предоплаты, а в бухгалтерском учете - на дату перехода права собственности на товары от организации к покупателю. В связи с этим на дату поступления предоплаты в учете образуются вычитаемая временная разница в сумме поступившей предоплаты (без учета НДС) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые погашаются в полной сумме на дату признания дохода в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

62-п "Расчеты с покупателями по полученной предоплате";

62-п-НДС "Расчеты по НДС с сумм полученной предоплаты";

62-т "Расчеты с покупателями за товары".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

<*> Заметим, что на данный момент остается не урегулированным на законодательном уровне вопрос о том, следует ли оформлять счета-фактуры при продаже товаров населению за наличный расчет в случаях, если оплата производится авансом, а также на основании каких документов следует производить записи в книге продаж при получении аванса и последующей передаче товара. Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют.

При этом существует две точки зрения.

Первая заключается в том, что при продаже в розничной торговле товаров, оплаченных авансом, счета-фактуры на аванс не составляются на основании п. 7 ст. 168 НК РФ. Такой вывод можно также сделать на основании п. 13 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), согласно которому при реализации за наличный расчет счета-фактуры выставляются только организациям и индивидуальным предпринимателям (ИП). При таком подходе записи в книге продаж производятся на основании данных лент ККТ (что предусмотрено п. 1 Правил ведения книги продаж).

При этом в книге продаж регистрируются:

- данные ленты ККТ о сумме полученного аванса (при начислении НДС, исчисленного с полученного аванса);

- данные обеих лент ККТ - на сумму полученного аванса и окончательной оплаты (при отгрузке товара в счет полученной оплаты).

Одновременно данные, указанные в ленте ККТ на сумму полученного аванса, отраженные в книге продаж, регистрируются в книге покупок (аналогично регистрации в книге покупок счетов-фактур, выставленных при получении предоплаты, что предусмотрено п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Вторая точка зрения заключается в том, что норма п. 7 ст. 168 НК РФ не применяется в случае, если товар оплачивается авансом. Она основана на буквальном прочтении указанной нормы, в которой приведена фраза "при реализации товаров...", а также на буквальном прочтении нормы п. 17 Правил ведения книги продаж, согласно которому "при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты".

Придерживаясь данного подхода, на сумму предоплаты следует выписать счет-фактуру, который подлежит регистрации в книге продаж. При этом после отгрузки товара условия, установленные п. 7 ст. 168 НК РФ, на наш взгляд, являются выполненными, в связи с чем счет-фактуру при передаче товара покупателю составлять не требуется.

При этом в книге продаж, как и в предыдущем случае, регистрируются данные лент ККТ на суммы полученной предварительной и окончательной оплаты.

Выставленный при получении предоплаты счет-фактура подлежит регистрации в книге покупок в момент отгрузки товаров (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Заметим также, что продавец вправе не составлять счет-фактуру в случае реализации товаров покупателю, не являющемуся налогоплательщиком НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Такое согласие может быть зафиксировано, например, в заключаемом с покупателем договоре.

В этом случае согласно разъяснениям официальных органов продавец может отразить в книге продаж, например, реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих хозяйственных операций, счета-фактуры, составленного в одном экземпляре, иных документов, содержащих сводную информацию по рассматриваемым операциям (Письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-15/1704, от 09.10.2014 N 03-07-11/50894, ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066@).

Дополнительно по вопросу регистрации в книге продаж документов в случае наличия согласия о несоставлении счета-фактуры см. Практическое пособие по НДС.

В приведенной таблице бухгалтерских записей исходим из предположения, что счет-фактура на сумму предоплаты не составляется, в книге покупок и продаж регистрируются показатели ленты ККТ.

<**> Подробную информацию по вопросу учета НДС, исчисленного с суммы поступившей предварительной оплаты, см. в консультации Е.Б. Ильиной.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

18.12.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор