• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 20 ноября 2015 года

Выпуск от 20 ноября 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-подрядчика получение от заказчика компенсации понесенных при выполнении работ затрат (проезда работников к месту выполнения работ) сверх стоимости выполненных работ, установленной договором подряда, если по условиям договора обязанность по оплате таких затрат возложена на заказчика (частичное иждивение заказчика)?

Условиями договора подряда предусмотрено, что заказчик несет расходы на доставку работников организации к месту выполнения работ, если указанные затраты понесены подрядчиком, то заказчик компенсирует ему эту сумму на основании представленного подрядчиком отчета с приложением подтверждающих документов. Затраты подрядчика на доставку работников, осуществленную транспортной компанией, составили 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). Факт оказания транспортных услуг подтвержден актом приемки-сдачи оказанных услуг. Заказчик выплатил соответствующую компенсацию путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации договор подряда содержит условия о том, что затраты по доставке работников подрядчика к месту выполнения работ несет заказчик. То есть можно говорить о том, что в этой части работы выполняются иждивением заказчика.

Соответственно, транспортные услуги сторонней организации по доставке работников, приобретенные подрядчиком, следует рассматривать как приобретенные в интересах заказчика и за его счет, а полученную от заказчика компенсацию - как возмещение расходов подрядчика, понесенных в интересах заказчика, не увеличивающее стоимость работ, выполняемых по договору подряда.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации затраты на доставку работников к месту выполнения работ, согласно условиям договора подряда, возложены на заказчика и оплачиваются за его счет. Поэтому компенсируемые заказчиком затраты не включаются в состав расходов подрядчика, поскольку у подрядчика в отношении них не возникает уменьшения экономических выгод, т.е. не выполняется условие признания расхода, установленное п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Следовательно, на дату подписания подрядчиком акта приемки-сдачи оказанных транспортных услуг стоимость этих услуг (включая НДС, предъявленный подрядчику транспортной компанией) относится на расчеты с заказчиком, что отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На дату перечисления денежных средств транспортной компании производится бухгалтерская запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Соответственно, сумма полученной от заказчика компенсации не признается доходом организации-подрядчика, поскольку в результате ее поступления не происходит увеличения экономических выгод, т.е. не выполняются условия признания дохода, предусмотренные п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При получении денежных средств от заказчика производится погашение его задолженности, что отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Возмещение затрат организации на доставку работников к месту выполнения работ в данном случае не формирует цену договора подряда и носит компенсационный характер. Следовательно, сумма этого возмещения (компенсации) не включается в налоговую базу по НДС. Аналогичные выводы в отношении компенсации расходов, связанных с командировками сотрудников подрядчика, сделаны, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу N А33-20073/04-С6, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006. На правомерность невключения в налоговую базу по НДС сумм, полученных согласно договору в счет возмещения понесенных при оказании услуг расходов, указано также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2014 по делу N А27-13861/2013.

Сумма НДС, предъявленная организации по указанным расходам, к вычету не принимается, поскольку транспортные услуги приобретаются в интересах и за счет заказчика, т.е. не используются подрядчиком для совершения операций, облагаемых НДС. Соответственно, условия принятия к вычету НДС, предъявленного транспортной организацией, предусмотренные п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, не выполняются.

При этом, поскольку счет-фактура выставляется транспортной компанией на имя подрядчика, у заказчика не возникает оснований для принятия к вычету суммы НДС по данному счету-фактуре.

В то же время отметим, что действия подрядчика при приобретении транспортных услуг в интересах и за счет заказчика фактически имеют посреднический характер. В связи с этим, на наш взгляд, к таким операциям может быть применен порядок перевыставления счетов-фактур, аналогичный применяемому при возмещении посреднику затрат на приобретение товаров (работ, услуг), приобретаемых посредником в интересах и за счет заказчика. Указанный порядок описан в Практическом пособии по НДС <*>.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации договором подряда прямо установлено, что затраты по доставке работников исполнителя к месту выполнения работ несет заказчик. При этом, если эти затраты осуществляются исполнителем, заказчиком выплачивается компенсация в размере понесенных затрат. Таким образом, при получении компенсации от заказчика у организации не возникает дохода (экономической выгоды) в смысле, установленном ст. 41 НК РФ.

Соответственно, стоимость транспортных услуг не включается в состав расходов, поскольку такие затраты не являются в данном случае экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ) <**>.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Считаем, что данная норма применяется и в отношении затрат подрядчика, произведенных в интересах и за счет заказчика, поскольку, как указывалось выше, приобретение подрядчиком услуг, которые в соответствии с договором должны оплачиваться за счет заказчика, носит посреднический характер.

Соответственно, денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в компенсацию понесенных расходов, не включаются в доход подрядчика на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

--------------------------------

<*> В то же время отметим, что Минфин России такие компенсации (как мы полагаем, вне зависимости от условий договора подряда) рассматривает как суммы, связанные с оплатой выполненных работ, подлежащие налогообложению НДС согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Такие разъяснения в отношении компенсации расходов, связанных с командировками сотрудников подрядчика (исполнителя) к месту расположения заказчика, приведены в Письмах Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 09.11.2009 N 03-07-11/288.

При таком подходе подрядчик при получении компенсации обязан исчислить с нее НДС по расчетной ставке 18/118 и составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 4 ст. 164 НК РФ, п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Соответственно, данная сумма НДС заказчику не предъявляется и права на ее вычет у заказчика не возникает.

Отметим: в связи с наличием приведенной позиции не исключена возможность, что налоговые органы при проведении проверок будут предъявлять требования о начислении НДС с сумм полученных компенсаций, которые придется разрешать в судебном порядке.

Дополнительно о налогообложении НДС компенсации командировочных расходов заказчиком в различных ситуациях см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<**> Как уже было сказано ранее, Минфин России и контролирующие органы рассматривают любые суммы, полученные исполнителем от подрядчика, как часть выручки, полученной от выполнения работ (см., например, Письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121656). То есть в соответствии с этой позицией компенсация затрат на доставку работников должна включаться в состав доходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ. При этом стоимость услуг сторонней организации может быть учтена исполнителем в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве материальных расходов как затраты на оплату транспортных услуг сторонних организаций на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. На правомерность такого подхода указано, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11.

Заметим, что при таком подходе в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянное налоговое обязательство (ПНО) и постоянный налоговый актив (ПНА) в одинаковых суммах (так как полученная компенсация равна величине расходов на оплату транспортных услуг) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Вместе с тем, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, организация может не отражать в учете указанные ПР и соответствующие им ПНО и ПНА, если они возникли в одном отчетном периоде, поскольку различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не возникает (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.11.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор