• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 16 октября 2015 года

Выпуск от 16 октября 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации продажу товара и получение суммы банковской гарантии, которую покупатель по условиям договора предоставил в качестве обеспечения обязательств по оплате товара? В установленный договором срок покупатель не оплатил товар.

Согласно договору продажная цена товара составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Фактическая себестоимость проданного товара по данным бухгалтерского учета составляет 400 000 руб. и равна цене приобретения товара по данным налогового учета. На момент продажи товар полностью оплачен поставщику.

В обеспечение исполнения обязательства по оплате товара покупателем в день заключения договора предоставлена независимая гарантия, выданная банком (банковская гарантия), в сумме договорной цены товара с учетом НДС. Согласно условиям договора плата за товар подлежит получению от покупателя в отчетном периоде, следующем за периодом, в котором товар отгружен. В установленный договором срок покупатель не исполнил обязательство по оплате товара. Организацией представлено требование банку-гаранту об уплате соответствующей денежной суммы. Банк-гарант перечислил причитающуюся организации сумму гарантии в этот же день.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору является независимая гарантия, которая может выдаваться в том числе банками (банковская гарантия) (п. 1 ст. 329, п. 3 ст. 368 ГК РФ).

По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом (п. 1 ст. 368 ГК РФ).

Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

В данном случае предусмотренное независимой гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничено полной договорной стоимостью товара (п. 1 ст. 377 ГК РФ), то есть исполнение обязательства покупателя по оплате товара обеспечивается гарантией в полной сумме.

Требование бенефициара об уплате денежной суммы по независимой гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов до окончания срока действия независимой гарантии. В требовании или приложении к нему бенефициар должен указать обстоятельства, наступление которых влечет выплату по независимой гарантии (п. п. 1, 2 ст. 374 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации таким обстоятельством является невыполнение покупателем (принципалом) обязательств по оплате товара в установленный договором срок.

Обязательство гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии прекращается в том числе уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия (пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ), что и произошло в данном случае.

Подробную информацию о независимой (в том числе банковской) гарантии см. в Путеводителе по сделкам. Независимая (в том числе банковская) гарантия. Общая информация.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товара признается доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю согласно условиям договора (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка принимается к учету в данном случае в размере дебиторской задолженности покупателя, определяемой исходя из цены товара, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с признанием дохода фактическая себестоимость проданного товара, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, относится на себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На дату получения банковской гарантии сумма, указанная в гарантии, отражается организацией на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". В момент прекращения обязательства гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии (на дату уплаты гарантом суммы, на которую выдана гарантия) сумма обеспечения списывается с забалансового счета 008 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ являются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется исходя из договорной цены их продажи (без учета НДС) на дату отгрузки (передачи) товаров покупателю (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ.

При реализации товаров организация дополнительно к цене реализуемых товаров обязана предъявить покупателю соответствующую сумму налога и не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара выставить счет-фактуру, оформленный с учетом требований п. 5 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ) <*>.

Факт поступления платы за реализованный товар не от покупателя, а от гаранта не влечет для продавца каких-либо налоговых последствий по НДС, поскольку НДС по операции реализации был исчислен на дату отгрузки товара покупателю.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товара (без учета НДС) признается доходом от реализации (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления указанный доход признается организацией на дату перехода права собственности на товар к покупателю независимо от фактического поступления денежных средств (п. п. 1, 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

В случае использования в налоговом учете кассового метода датой получения дохода признается, в частности, день поступления денежных средств на счет в банке (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, выручка от реализации товара, оплата которого обеспечена гарантией, признается на дату поступления средств от гаранта (в данном случае - в следующем после реализации товара отчетном периоде).

При реализации покупных товаров налогоплательщик независимо от применяемого метода учета доходов и расходов вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3, абз. 1 п. 1 ст. 268, ч. 2 ст. 320 НК РФ).

При применении метода начисления стоимость приобретения товара признается прямым расходом (ч. 3 ст. 320 НК РФ).

Вопрос о применении ст. 320 НК РФ при использовании кассового метода подробно рассмотрен в консультации Е.Б. Ильиной. Напомним, что при применении кассового метода расходы, формирующие стоимость товара, должны быть оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете кассового метода доходы и расходы, связанные с реализацией товара, признаются для целей бухгалтерского учета в одном отчетном периоде (на момент перехода права собственности на товар к покупателю), а в налоговом учете - в следующем отчетном периоде (при погашении задолженности по оплате товара гарантом). В связи с этим в бухгалтерском учете в периоде продажи товара возникают следующие разницы, обязательства и активы, учитываемые по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н:

- налогооблагаемая временная разница в размере выручки от продажи товара (без НДС) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02);

- вычитаемая временная разница в размере фактической себестоимости проданного товара и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Указанные разницы, ОНО и ОНА погашаются на дату признания выручки в налоговом учете (дату поступления денежных средств от банка-гаранта) (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

<*> Налогоплательщик вправе не составлять счет-фактуру в случае реализации имущества лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счета-фактуры не составляются при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС.

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

16.10.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор