• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 18 сентября 2015 года

Выпуск от 18 сентября 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заемщика) получение и возврат денежного беспроцентного займа от физического лица - учредителя (заимодавца), если согласно условиям договора займа обязательства сторон выражены в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях по курсу, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств? Физическое лицо является налоговым резидентом РФ.

Заем получен в сумме, эквивалентной 20 000 долл. США. Согласно условиям договора займа возврат займа осуществляется в следующем порядке: 40% суммы займа возвращается через месяц, а оставшиеся 60% - через два месяца с даты получения заемных средств.

Заемные средства использованы на финансирование текущей деятельности.

Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца. Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Курс доллара США, установленный Банком России, составил (условно):

на дату получения займа - 52,3 руб/долл. США;

на последнее число месяца, в котором получен заем, - 53,0 руб/долл. США;

на дату возврата части займа (40%) - 52,6 руб/долл. США;

на последнее число месяца, в котором произведен возврат части займа, - 52,4 руб/долл. США;

на дату возврата оставшейся части займа (60%) - 53,8 руб/долл. США.

Договор займа заключен в 2015 г.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

По общему правилу договор денежного займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако стороны могут договориться о предоставлении беспроцентного займа, при этом условие о предоставлении займа без уплаты процентов за пользование заемными средствами должно быть прямо указано в договоре займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрено, что обязательства по договору займа устанавливаются в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, полученная по договору займа, не образует дохода применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поскольку не приводит к увеличению экономических выгод организации, приводящему к увеличению ее капитала. В свою очередь, при возврате заемных средств не возникает расхода (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При получении займа в учете отражается возникновение кредиторской задолженности в сумме полученного займа, а при возврате займа - погашение данной кредиторской задолженности (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

В рассматриваемой ситуации обязательства по договору займа выражены в иностранной валюте (долларах США). Следовательно, кредиторская задолженность по займу подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на даты ее образования, погашения, а также на отчетные даты (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В рассматриваемой ситуации в период с даты получения заемных средств до даты их возврата курс доллара США, установленный Банком России, изменялся. В связи с этим при пересчете задолженности перед заимодавцем (на отчетные даты и даты погашения займа) в учете организации возникают курсовые разницы (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Возникшие положительные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов, отрицательные - в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). При этом перечень доходов от источников в РФ для целей исчисления НДФЛ является открытым, что следует из пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации курсы доллара США, установленные Банком России на даты возврата займа, превысили курс доллара США, установленный Банком России на дату его получения. В связи с этим сумма денежных средств в рублях, перечисляемая заимодавцу при возврате займа, превышает сумму, полученную от заимодавца. Данное превышение, по мнению Минфина России, рассматривается как экономическая выгода применительно к ст. 41 НК РФ, т.е. образует доход, подлежащий обложению НДФЛ (Письмо от 27.03.2015 N 03-04-06/16965).

Однако данная позиция не является единственной. Дополнительно по вопросу, облагается ли НДФЛ положительная разница, образовавшаяся у заимодавца в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю при возврате ему в рублях суммы займа, который выражен в иностранной валюте, но выдан и возвращен в рублях, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

В данной консультации исходим из предположения, что организация руководствуется вышеприведенными разъяснениями Минфина России и включает образовавшуюся положительную разницу по сумме займа в облагаемый НДФЛ доход заимодавца.

При таком подходе организация, возвращающая заемные средства в части образовавшейся в связи с ростом курса доллара США разницы, признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входит исчисление суммы НДФЛ, удержание ее из перечисляемых заимодавцу денежных средств (при их фактической выплате) и перечисление удержанной суммы налога в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Дата фактического получения дохода определяется как день перечисления возвращаемой суммы займа на счет заимодавца (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Сумма НДФЛ определяется исходя из полученной заимодавцем суммы превышения с применением ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации возврат займа произведен двумя платежами.

Сумма превышения возвращенной суммы займа в рублях над полученной составляет:

- при возврате 40% заемных средств - 2400 руб. (20 000 долл. США x 40% x (52,6 руб/долл. США - 52,3 руб/долл. США));

- при возврате оставшейся части (60%) - 18 000 руб. (20 000 долл. США x 60% x (53,8 руб/долл. США - 52,3 руб/долл. США)).

Налоговый агент в данном случае обязан перечислить удержанную сумму в бюджет не позднее дня возврата заемных средств (в частности, суммы превышения) на счет заимодавца в банке (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные по договору займа и в дальнейшем возвращенные заимодавцу, не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов для целей налогообложения прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Возникшее на дату получения заемных средств обязательство перед заимодавцем, стоимость которого выражена в иностранной валюте (в долларах США), но подлежит оплате в рублях, пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения обязательства (дату погашения займа) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. В связи с изменением курса иностранной валюты к рублю при указанном пересчете возникают курсовые разницы, которые включаются в состав внереализационных доходов (положительные) или внереализационных расходов (отрицательные). Это следует из п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, доходы и расходы в виде курсовых разниц, признанные для целей налогообложения прибыли, соответствуют доходам и расходам, признанным в бухгалтерском учете.

--------------------------------

<*> В общем случае согласно п. 1 ст. 218 НК РФ заимодавец имеет право на получение стандартных налоговых вычетов. В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что заимодавец не представил в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 218 НК РФ, организации соответствующее письменное заявление, а также документы, подтверждающие право на указанные вычеты, поэтому стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

18.09.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор