Выпуск от 21 августа 2015 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации-арендодателя расчеты по коммунальным платежам, если согласно договору аренды нежилого помещения арендатор компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг арендодателю сверх арендной платы?
Размер коммунальных платежей определяется расчетным путем на основании показателей счетчиков (электроснабжения и водоснабжения) и полученных арендодателем от поставщиков коммунальных услуг (коммунальных служб) расчетных документов. За истекший месяц сумма коммунальных платежей, уплаченная коммунальным службам и предъявленная арендатору, составила 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.). Арендодатель не выделяет в выставляемом на оплату арендатору счете сумму НДС, предъявленную коммунальными службами. Арендатор перечислил денежные средства в возмещение стоимости потребленных им коммунальных услуг на расчетный счет арендодателя.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Это следует из п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ. В данном случае договором аренды установлено, что арендатор компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг арендодателю сверх арендной платы.
Отметим, что в п. 2 ст. 616 ГК РФ закреплено общее правило, согласно которому арендатор обязан нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). А поскольку покупателем коммунальных услуг (фактически потребляемых арендатором) является арендодатель, арендатор должен компенсировать ему соответствующие затраты. Каких-либо ограничений по способу возмещения таких затрат законодательство не содержит, поэтому стороны могут договориться о том, что стоимость коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю сверх арендной платы. При этом такое соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленные коммунальные услуги, не может быть квалифицировано как договор оказания коммунальных услуг (п. 22 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66)) <*>.
Кроме того, возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора).
Бухгалтерский учет
В целях бухгалтерского учета сумма коммунальных платежей, перечисленная арендодателем коммунальным службам и подлежащая возмещению арендатором, не признается расходом, поскольку:
- не соответствует определению расходов, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н;
- в отношении нее не выполняются условия признания расходов, установленные п. 16 ПБУ 10/99.
Сумма возмещения, полученная от арендатора, не учитывается в составе доходов применительно к п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поскольку у арендодателя не возникает увеличения экономических выгод.
Бухгалтерские записи по отражению в учете рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на прибыль организаций
В целях исчисления налога на прибыль оплата, перечисленная арендодателем коммунальным службам и подлежащая возмещению арендатором, не учитывается в составе расходов, поскольку арендатор фактически не несет указанных затрат (затраты на оплату коммунальных услуг осуществляет арендатор), т.е. не выполняются условия п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
При этом сумма возмещения, полученная от арендатора, не учитывается в составе доходов, поскольку при ее получении не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В общем случае НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, подлежит налоговому вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ. Указанный налоговый вычет связан в том числе с фактом принятия товаров (работ, услуг) к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации коммунальные услуги не принимаются арендодателем к учету, поскольку их фактически потребляет арендатор. Согласно официальной позиции стоимость коммунальных услуг арендодатель не включает в налоговую базу по НДС, так как операции по передаче электроэнергии, воды и так далее арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров для целей НДС, поскольку арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора (арендодатель сам выступает в роли покупателя (абонента)). Таким образом, у арендодателя нет оснований принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг. При этом, по мнению чиновников и некоторых судебных органов, арендодатель должен включить предъявленную ему сумму НДС в стоимость коммунальных услуг, которые потребляет и возмещает арендатор.
Исходя из такой позиции арендодатель не должен выставлять счет-фактуру арендатору на стоимость потребленных им коммунальных услуг, поскольку не происходит реализации. Кроме того, арендодатель не вправе и перевыставлять счета-фактуры арендатору, так как в данном случае не является посредником между арендатором и поставщиком услуг.
Однако по данному вопросу существует и другая позиция, отраженная в судебной практике. Так, суды указывают, что арендодатель в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету всю сумму "входного" НДС, предъявленную поставщиками коммунальных услуг, поскольку выполняются все условия, необходимые для применения налогового вычета, установленные п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. В этом случае к возмещению арендатору арендодатель предъявляет стоимость коммунальных услуг без учета "входного" НДС.
Подробную информацию по данному вопросу, включая письма официальных органов и судебные акты, см. в Практическом пособии по НДС.
Кроме того, в арбитражной практике отражена еще одна позиция по данному вопросу, согласно которой арендодатель вправе выставить счета-фактуры арендатору в порядке возмещения расходов на коммунальные услуги, а арендатор имеет право на вычет сумм НДС, уплаченного по таким счетам.
Правоприменительную практику по вопросу о том, правомерно ли выставление арендодателем счета-фактуры арендатору в порядке возмещения расходов на оплату коммунальных услуг, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
В данной консультации исходим из условия, что арендодатель не выставляет арендатору счета-фактуры на сумму коммунальных платежей и не выделяет в выставляемом на оплату счете сумму НДС, предъявленную коммунальными службами.
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Отражена стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором и предъявленная ему к возмещению |
76 |
60 |
29 500 |
Договор аренды, Счета коммунальных служб, Бухгалтерская справка-расчет |
|
Перечислена плата поставщикам коммунальных услуг |
60 |
51 |
29 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Получены от арендатора денежные средства в возмещение стоимости потребленных им коммунальных услуг |
51 |
76 |
29 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> ВАС РФ рассматривал соглашение об участии арендатора в расходах на потребленную электроэнергию. Однако считаем, что его вывод распространяется и на другие коммунальные услуги, так как правила об энергоснабжении применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией, газом, водой (ст. 548 ГК РФ).
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
21.08.2015