• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 21 августа 2015 года

Выпуск от 21 августа 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (заказчика) расчеты с иностранным подрядчиком, зарегистрированным в государстве, входящем в Евразийский экономический союз, на условиях 100%-ной предоплаты за ремонт производственного оборудования, находящегося на территории РФ? Иностранный подрядчик не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС и не имеет представительства в РФ.

Договорная стоимость ремонтных работ производственного оборудования, учитываемого в составе объектов основных средств (ОС), составляет 7670 евро (в том числе 1170 евро - НДС, удерживаемый в соответствии с российским законодательством). Принятие заказчиком результатов выполненных работ оформляется актом приемки-сдачи по установленной договором форме. По соглашению сторон к их правоотношениям по договору подряда применяется российское право. Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.

Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно) на дату перечисления предварительной оплаты 65,0 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно. В данном случае согласно условиям договора подряда производится 100%-ная предоплата.

Расчеты с иностранными контрагентами в иностранной валюте осуществляются без ограничений, что следует из п. 3 ст. 317 ГК РФ, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В данном случае стоимость работ установлена в договоре и оплачивается в евро.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация работ на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Порядок взимания НДС при выполнении работ установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014).

Поскольку в данном случае ремонтные работы производятся в отношении оборудования, находящегося на территории РФ, местом реализации работ, выполненных иностранным подрядчиком, не состоящим на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, согласно пп. 2 п. 29 Протокола признается территория РФ.

Заметим, что при выполнении работ, местом реализации которых признается территория РФ, налоговая база, ставка НДС, порядок его взимания определяются в соответствии с законодательством РФ, если иное не предусмотрено разд. IV Протокола (п. 28 Протокола).

В связи с этим организация-заказчик, приобретая работы у иностранного подрядчика, признается налоговым агентом и обязана исчислить НДС, удержать его из денежных средств, подлежащих перечислению подрядчику, и уплатить в бюджет одновременно с перечислением денежных средств подрядчику. Это следует из п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ. В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации выполненных работ (с учетом НДС), причитающаяся подрядчику, исчисленная в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату фактического осуществления расхода (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 161 НК РФ).

По мнению Минфина России, при оказании иностранной организацией услуг (местом реализации которых является РФ) в целях налогообложения НДС датой фактического осуществления расходов является дата оплаты услуг иностранного исполнителя (Письмо от 21.01.2015 N 03-07-08/1467). Считаем, что указанные разъяснения Минфина России применимы и в случае перечисления предоплаты за работы, выполняемые иностранной организацией на территории РФ для российского заказчика.

Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Дополнительную информацию по вопросу определения налоговым агентом налоговой базы по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации см. в Практическом пособии по НДС.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту работ иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет работ. По мнению Минфина России, в отношении налоговых агентов данная норма не применяется (Письмо от 03.07.2007 N 03-07-08/170). Соответственно, при оплате выполненных работ авансом в дальнейшем после принятия на учет выполненных работ налоговая база и исчисленный с нее НДС организацией, выступающей налоговым агентом, не пересчитываются.

Дополнительную информацию по вопросу удержания суммы НДС при перечислении иностранному контрагенту авансового платежа см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ сумма НДС, уплаченная при приобретении работ налоговым агентом, исполняющим обязанности налогоплательщика НДС, подлежит вычету при условии, что эти работы приобретены для осуществления облагаемых НДС операций.

Указанный вычет производится на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет НДС, после принятия на учет выполненных работ и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Дополнительно об условиях налогового вычета НДС, удержанного налоговым агентом, см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Отметим, что права на вычет "авансового" НДС (т.е. уплаченного при перечислении предоплаты иностранному подрядчику) российский заказчик - налоговый агент не имеет.

Это связано с тем, что согласно п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы "авансового" НДС, предъявленного продавцом, на основании выставленного продавцом счета-фактуры, а в случае перечисления предоплаты налоговым агентом НДС продавцом не предъявляется, налоговый агент сам производит исчисление НДС и выставление себе счета-фактуры в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ, т.е. вышеуказанные условия принятия к вычету "авансового" НДС не выполняются.

Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, перечисленная подрядчику в порядке предварительной оплаты, не признается расходом и учитывается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Средства предварительной оплаты в данном случае к бухгалтерскому учету принимаются в рублевой оценке по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств (п. п. 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем после принятия перечисленной предварительной оплаты к учету ее пересчет в связи с изменением курса евро не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, образовавшаяся дебиторская задолженность в сумме предварительной оплаты дальнейшему пересчету не подлежит.

Стоимость выполненных ремонтных работ производственного оборудования (без учета НДС) признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Расходы принимаются к учету на дату принятия заказчиком выполненных работ (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) в сумме предварительной оплаты, определяемой исходя из договорной стоимости выполненных работ (без учета НДС) (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Поскольку в рассматриваемом случае договорная стоимость работ выражена в евро, расходы пересчитываются в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату предварительной оплаты, что следует из п. п. 4, 5, 6, абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <*>, <**>.

Налог на прибыль организаций

Сумма перечисленной предварительной оплаты в счет предстоящего выполнения работ не признается расходом для целей налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).

По общему правилу расходы для целей налогообложения прибыли признаются при условии соответствия их критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. В данной консультации исходим из предположения, что расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Стоимость работ по ремонту производственного оборудования (без учета НДС) признается в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлены такие расходы, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

Расходы в виде стоимости работ по ремонту производственного оборудования, выполненных иностранным подрядчиком, признаются на дату подписания акта, которым оформлена сдача-приемка выполненных работ, в рублевой оценке по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления предоплаты (п. 5 ст. 252, абз. 3 пп. 3 п. 7, абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, порядок признания расходов в виде стоимости работ по ремонту производственного оборудования в бухгалтерском и налоговом учете аналогичен.

Налог на прибыль с доходов иностранной организации

Доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы, полученные иностранным подрядчиком, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, взимаемым у источника выплаты.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-р "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам";

60-ва "Расчеты по выданным авансам и предоплате".

--------------------------------

<*> Действующими нормативными актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного и удержанного организацией, выступающей в качестве налогового агента, при перечислении оплаты иностранному подрядчику, зарегистрированному в государстве, входящем в Евразийский экономический союз, в счет предстоящего выполнения работ, местом реализации которых признается территории РФ. Соответственно, такой порядок организации необходимо установить самостоятельно с учетом общих требований, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, закрепив его в своей учетной политике (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Данный порядок может быть следующим. Удержание НДС при перечислении предварительной оплаты иностранному подрядчику отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Отметим, что сумма НДС, удержанного налоговым агентом и перечисленного в бюджет, до получения права на ее налоговый вычет в бухгалтерской отчетности должна быть отражена в качестве оборотного актива обособленно от дебиторской задолженности подрядчика по уплаченному ему авансу. Это следует из Письма Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год". Аналогичные разъяснения содержатся в Толковании Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных" (организация-разработчик: ОАО "МХК "ЕвроХим", Фонд "НРБУ "БМЦ", дата заседания: 09.08.2013), а также в Письме Минфина России от 12.04.2013 N 07-01-06/12203.

В связи с этим удержанная сумма НДС, подлежащая налоговому вычету после принятия выполненных работ, может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Данная запись производится непосредственно в момент удержания суммы НДС и перечисления ее в бюджет.

<**> Напомним, что записи по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, - одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 20 ПБУ 3/2006). В таблице бухгалтерские записи в иностранной валюте не приводятся.

Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

21.08.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор