• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 17 июля 2015 года

Выпуск от 17 июля 2015 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации получение в дар от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем и не являющегося учредителем организации, материалов и их передачу в производство?

По договору дарения организацией получены материалы, рыночная стоимость которых в соответствии с заключением оценщика составила 150 000 руб. (что не ниже затрат физического лица на приобретение материалов). Стоимость услуг оценщика составила 12 000 руб. (НДС не предъявлялся). Оказание услуг подтверждается актом приемки-сдачи оказанных услуг, данный акт подписан сторонами после принятия организацией материалов к учету. Передача материалов оформлена актом приемки-передачи материалов. Материалы переданы на нужды основного производства организации. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае организацию одаривает физическое лицо, что не запрещено положениями ст. 575 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Полученные по договору дарения материалы включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) организации и принимаются к учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. Под текущей рыночной стоимостью при этом понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации стоимость полученных материалов определена на основании заключения независимого оценщика.

В фактическую себестоимость МПЗ, полученных по договору дарения, включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, в том числе суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с получением в дар МПЗ (п. 11 ПБУ 5/01). Таким образом, стоимость услуг оценщика включается в фактическую себестоимость МПЗ на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость безвозмездно полученных материалов признается прочим доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В настоящее время особого порядка признания дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества, учитываемого в качестве МПЗ (в том числе материалов), нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, не предусмотрено. Следовательно, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

1-й вариант

Стоимость материалов, полученных безвозмездно, организация признает доходом по мере их получения. Такой подход основан на следующем.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. В данном случае организацией безвозмездно получены материалы (иное имущество), доход от их получения считается прочим поступлением в силу абз. 5 п. 4 ПБУ 9/99. На основании п. 16 ПБУ 9/99 такие доходы, как прочие поступления, признаются по мере их образования (выявления). Очевидно, что датой образования (выявления) дохода в виде стоимости материалов, получаемых безвозмездно, является дата их получения от физического лица (дата подписания акта приемки-передачи материалов).

В таком случае признание прочего дохода в виде безвозмездно полученного имущества, предназначенного для использования в основном производстве, может отражаться записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

2-й вариант

Стоимость материалов, полученных безвозмездно, организация признает по мере их списания в производство, то есть по мере признания в бухгалтерском учете расходов в виде их фактической себестоимости.

Данный подход основан на следующем.

Напомним, что до 01.01.2011 доходы в виде безвозмездно полученного имущества признавались доходом будущих периодов (с последующим списанием в состав прочих доходов по мере признания соответствующих расходов) и отражались на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на основании п. 81 Положения и Инструкции по применению Плана счетов.

С 01.01.2011 п. 81 Положения утратил силу (пп. 19 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"). При этом Инструкция по применению Плана счетов не изменилась. Кроме того, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено признание доходов будущих периодов при безвозмездном получении объектов основных средств. В связи с этим, на наш взгляд, организация может закрепить в своей учетной политике вариант учета безвозмездно полученного имущества, отличного от основных средств, в аналогичном порядке, то есть таким образом, как это предусматривается Инструкцией по применению Плана счетов (с использованием счета 98, субсчет 98-2, и признанием прочего дохода по мере списания материалов в производство) <*>.

В данной консультации исходим из того, что организация признает прочий доход при безвозмездном поступлении материалов в соответствии с первым вариантом и счет 98 не применяет.

На дату передачи материалов в производство организация признает расход по обычным видам деятельности в сумме их фактической себестоимости (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли имущество признается безвозмездно полученным, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ). То есть поступившие по договору дарения материалы являются безвозмездно полученными.

Таким образом, на дату подписания акта приемки-передачи материалов организация включает в состав внереализационных доходов стоимость подаренных материалов, которая определяется исходя из их рыночных цен (с учетом положений ст. 105.3 НК РФ), но не ниже затрат дарителя на их производство (приобретение) и должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Стоимость материалов, используемых при производстве продукции, учитывается в составе материальных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По нашему мнению, порядок включения дополнительных затрат в стоимость МПЗ, полученных безвозмездно, должен быть аналогичен порядку, применяемому при приобретении МПЗ за плату. Стоимость безвозмездно полученного имущества, включаемая в материальные расходы, согласно абз. 1, 2 п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма дохода, учтенного организацией в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ <**>, с учетом дополнительных расходов, связанных с приобретением этих МПЗ (в данном случае - с учетом стоимости услуг оценщика) <***>. Материальные расходы признаются на дату передачи материалов в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете стоимость услуг оценщика включается в фактическую себестоимость полученных безвозмездно материалов, используемых для производства продукции, то есть эти затраты являются прямыми и будут учтены в себестоимости продаж того отчетного периода, когда будет продана произведенная с их использованием продукция. Для целей налогообложения прибыли, как сказано выше, на основании положений пп. 15 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ затраты на оплату услуг оценщика могут быть учтены в качестве самостоятельного косвенного расхода и в полном объеме отнесены на расходы при определении налоговой базы текущего отчетного периода. В этом случае, если продукция будет реализована в отчетных периодах, следующих за отчетным периодом признания в составе расходов стоимости услуг оценщика, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которые будут уменьшаться (погашаться) по мере признания фактической себестоимости продукции в себестоимости продаж в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В данной консультации бухгалтерские записи по отражению возникновения и уменьшения (погашения) ОНО не приводятся.

--------------------------------

<*> Заметим: при втором варианте даты признания дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете (налоговый учет рассмотрен в разделе "Налог на прибыль организаций") будут различны, что приведет к возникновению разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02 в случае, если период получения материалов от физического лица не будет совпадать с периодом их списания в производство.

<**> Отметим, что до 01.01.2015 в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ не уточнялось, как определить стоимость полученного безвозмездно имущества. В связи с этим Минфин России высказывал мнение, что в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю и стоимость безвозмездно полученных МПЗ при их списании в производство не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590).

<***> В то же время заметим: из буквального прочтения абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ не следует, что порядок формирования стоимости, предусмотренный абз. 1 п. 2 ст. 254 НК РФ, должен применяться при формировании стоимости материалов, полученных безвозмездно. В связи с этим возможен и иной вариант учета расходов на оплату услуг оценщика - не включать их в стоимость МПЗ, а учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг на основании пп. 15 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако не исключено, что такой подход повлечет возникновение претензий со стороны проверяющих, поскольку приведет к более раннему учету рассматриваемого расхода в целях налогообложения прибыли.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

03.07.2015

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор