Выпуск от 21 ноября 2014 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), получение и возврат краткосрочного процентного займа под залог товаров в обороте? По условиям договора основная сумма займа погашается двумя равными частями, проценты начисляются и уплачиваются на даты возврата указанных сумм.
Организация 10 августа получила денежный заем на осуществление текущих расходов в сумме 365 000 руб. сроком на четыре месяца (по 10 декабря включительно) под 15% годовых. По условиям договора займа 50% основной суммы займа и начисленные на эту дату проценты уплачиваются 10 октября, оставшиеся 50% основной суммы займа и начисленные на эту сумму проценты уплачиваются 10 декабря. Договором залога предусмотрено, что стоимость неснижаемого остатка товаров составляет 385 000 руб. и уменьшается соразмерно исполненному залогодателем обязательству. Организация исполнила свои обязательства по договору займа в установленные сроки. В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, не может превышать ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза. Ставка рефинансирования на дату получения займа составляет 8,25% (условно). Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
В рассматриваемой ситуации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
Договором займа в данном случае предусмотрено, что основная сумма займа погашается двумя частями. При этом проценты в размере 15% годовых выплачиваются заимодавцу также двумя частями, начисление процентов производится на даты погашения основной суммы займа исходя из сумм непогашенной задолженности и дней действия договора займа на эти даты, что допускается положениями п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Исполнение обязательств организации по договору займа может обеспечиваться в том числе залогом (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).
Права залогодержателя в отношениях с залогодателем возникают с момента заключения договора залога (п. 1 ст. 341 ГК РФ). В данной консультации исходим из того, что договор залога заключен одновременно с заключением договора займа.
Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в том числе проценты (ст. 337 ГК РФ).
Как следует из п. 1 ст. 336 ГК РФ, предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права. В данном случае заемщик исполнение обязательств обеспечивает залогом товаров в обороте. В соответствии с п. 1 ст. 357 ГК РФ залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре залога. Допускается уменьшение стоимости заложенных товаров в обороте соразмерно исполненной части обеспеченного залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором.
Товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, которые указаны в договоре залога товаров в обороте, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 357 ГК РФ).
Залог прекращается в том числе с прекращением обеспеченного залогом обязательства, в данном случае на дату исполнения организацией обязательств по договору займа (пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Полученные организацией по договору займа денежные средства не признаются доходом организации, поскольку указанные суммы не удовлетворяют критериям признания доходов, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и отражаются в качестве кредиторской задолженности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).
Проценты, причитающиеся к уплате по полученному займу, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору займа, и по общему правилу учитываются равномерно вне зависимости от даты их фактической выплаты (п. п. 3, 6, 8 ПБУ 15/2008).
В данном случае проценты начисляются в следующих суммах:
- на 31 августа - 3150 руб. (365 000 руб. x 15% / 365 дн. x 21 дн.);
- на 30 сентября - 4500 руб. (365 000 руб. x 15% / 365 дн. x 30 дн.);
- на 10 октября - 1500 руб. (365 000 руб. x 15% / 365 дн. x 10 дн.);
- на 31 октября - 1575 руб. (365 000 руб. x 50% x 15% / 365 дн. x 21 дн.);
- на 30 ноября - 2250 руб. (365 000 руб. x 50% x 15% / 365 дн. x 30 дн.);
- на 10 декабря - 750 руб. (365 000 руб. x 50% x 15% / 365 дн. x 10 дн.).
В рассматриваемой ситуации полученный заем направлен на текущие расходы организации, следовательно, начисленные по нему проценты включаются в состав прочих расходов организации на даты начисления (п. 7 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Напомним, что начисленные проценты учитываются обособленно от основной суммы займа (например, на отдельном аналитическом счете) (п. 4 ПБУ 15/2008).
Выбытие денежных средств в погашение основной суммы займа не признается расходом организации и отражается как погашение кредиторской задолженности (п. 3 ПБУ 10/99, п. 5 ПБУ 15/2008).
Стоимость товаров в обороте, предоставленных в качестве обеспечения по договору займа, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае стоимость неснижаемого остатка товаров уменьшается соразмерно исполненному залогодателем обязательству. Следовательно, по мере выплаты части основной суммы и процентов по займу организация отражает уменьшение суммы выданного обеспечения (залога). Одновременно с исполнением обязательств по договору займа прекращается залог и сумма выданного обеспечения списывается с забалансового счета 009.
Бухгалтерские записи по отражению получения, возврата займа, а также начислению и уплате процентов производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Денежные средства, полученные организацией по договору займа, не учитываются для целей налогообложения в составе доходов (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Возвращенная заимодавцу сумма займа не включается в состав расходов, поскольку такой вид расходов не указан в закрытом перечне расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые вправе признавать организация, применяющая УСН.
Проценты, начисленные к уплате по договору займа, признаются организацией в составе расходов на дату их фактической выплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой организации предельная величина процентов, включаемых в состав расходов, принимается равной ставке рефинансирования Банка России на дату получения займа, увеличенной в 1,8 раза (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ). В данном случае она составляет 14,85% (8,25% x 1,8), что меньше, чем ставка, установленная договором займа (15%), следовательно, проценты, начисленные по договору займа, учитываются организацией в следующих суммах:
- на 10 октября - 9058,50 руб. (365 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 61 дн.);
- на 10 декабря - 4529,25 руб. (365 000 руб. x 50% x 14,85% / 365 дн. x 61 дн.).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":
66-о "Расчеты по основной сумме займа";
66-п "Расчеты по начисленным процентам".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
10 августа |
||||
Получен краткосрочный заем |
51 |
66-о |
365 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражена сумма выданного обеспечения (залога) |
009 |
|
385 000 |
Договор залога товаров в обороте |
31 августа |
||||
Начислены проценты по займу за август |
91-2 |
66-п |
3150 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
30 сентября |
||||
Начислены проценты по займу за сентябрь |
91-2 |
66-п |
4500 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
10 октября |
||||
Начислены проценты по займу за 10 дней октября |
91-2 |
66-п |
1500 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислены денежные средства в счет уплаты части основной суммы займа (365 000 x 50%) |
66-о |
51 |
182 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
Перечислены денежные средства в счет уплаты начисленных процентов (3150 + 4500 + 1500) |
66-п |
51 |
9150 |
Выписка банка по расчетному счету |
Уменьшена сумма выданного обеспечения на сумму исполненного обязательства по возврату части основной суммы займа и начисленных процентов (385 000 x 50,604%) <*> |
|
009 |
194 825,4 |
Бухгалтерская справка-расчет |
31 октября |
||||
Начислены проценты по займу за 21 день октября |
91-2 |
66-п |
1575 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
30 ноября |
||||
Начислены проценты по займу за ноябрь |
91-2 |
66-п |
2250 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
10 декабря |
||||
Начислены проценты по займу за декабрь |
91-2 |
66-п |
750 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислены денежные средства в счет уплаты основной суммы займа (365 000 - 182 500) |
66-о |
51 |
182 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
Перечислены денежные средства в счет уплаты начисленных процентов (1575 + 2250 + 750) |
66-п |
51 |
4575 |
Выписка банка по расчетному счету |
Списана сумма выданного обеспечения (385 000 - 194 825,4) |
|
009 |
190 174,6 |
Бухгалтерская справка |
--------------------------------
<*> Доля погашенного обязательства в октябре от общей суммы обязательства по договору займа равна 50,604% ((182 500 руб. + 9150 руб.) / ((365 000 руб. + 365 000 руб. x 15% / 365 дн. x 61 дн.) + (182 500 руб. x 15% / 365 дн. x 61 дн.)) x 100%).
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
14.11.2014