<Письмо> Банка России от 18.12.2008 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с ведением бухгалтерского учета и составлением финансовой отчетности"

Вопрос 1. "На каких счетах бухгалтерского учета следует учитывать возвращенные заимствованные ценные бумаги, которые были переданы в займ другому контрагенту, учитывая, что согласно подпункту 8.2.2 пункта 8.2 Приложения 11 к Положению N 302-П, бумаги не возвращаются на счет N 91314?"

Ответ. Пунктом 8.2.6 Приложения 11 к Положению Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) определено, что получение ценных бумаг, требования на возврат которых учитываются на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств, отражается как приобретение ценных бумаг следующей бухгалтерской записью:

Дебет балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории

Кредит соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств.

В дальнейшем учет этих ценных бумаг и совершение операций с ними осуществляется на общих основаниях, определенных Приложением 11.

Вопрос 2. "На каких счетах раздела "Г" Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях следует учитывать (беспоставочные) срочные сделки по заключению фьючесного контракта, базисным активом которого является индекс "S&PUIX", рассчитываемый и публикуемый индексным агентством "РТС-Интерфакс"?"

Ответ. Требования на получение денежных средств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам на индекс цен (кроме ценных бумаг) следует учитывать на внебалансовых счетах N 933 "Требования по поставке денежных средств" в корреспонденции со счетом N 97104 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении индексов цен (кроме ценных бумаг)" (положительные).

Обязательства по поставке денежных средств по расчетным (беспоставочным) срочным сделкам на индекс цен (кроме ценных бумаг) следует учитывать на внебалансовых счетах N 963 "Обязательства по поставке денежных средств" в корреспонденции со счетом N 95004 "Нереализованные курсовые разницы по переоценке требований и обязательств при изменении индексов цен (кроме ценных бумаг)" (отрицательные).

Вопрос 3. "В какой период времени подлежат списанию на счета по учету доходов суммы процентов, уплаченные заемщиком в счет доходов будущих периодов, в случае если кредитным договором предусмотрено, что проценты за предоставленный кредит начисляются за период с 21 числа предыдущего месяца до 20 числа текущего месяца и уплачиваются заемщиком в период с 21 числа до последнего рабочего дня текущего месяца.

Варианты:

а) Проценты списываются со счета N 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям" - 21 числа текущего месяца в соответствии с договором в сумме процентов за период с 21 числа предыдущего месяца по 20 число текущего месяца;

б) Проценты списываются со счета N 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям" - ежедневно в сумме процентов за предыдущий день;

в) Проценты списываются со счета N 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям" - 1 числа текущего месяца за период с 21 числа предыдущего месяца по 31 число предыдущего месяца и 21 числа текущего месяца за период с 1 числа текущего месяца по 20 число текущего месяца."

Ответ. В соответствии с п. 6.23 Части II Положения N 302-П не позднее последнего рабочего дня временного интервала (для процентов - месяц) суммы доходов будущих периодов, приходящиеся на соответствующий месяц, относятся на счета по учету доходов.

В связи с изложенным в последний рабочий день месяца на счета доходов в корреспонденции со счетом N 61301 "Доходы будущих периодов по кредитным операциям" следует отнести сумму процентов, относящуюся к данному месяцу.

Вопрос 4. "Возможна ли уплата процентов клиентом, при полном погашении кредита, за период с даты последнего отражения процентов на счете N 47427 "Требования по получению процентов" по дату погашения кредита непосредственно на счет N 70601 "Доходы" (минуя счет N 47427)?"

Ответ. Если дата фактической уплаты процентов совпадает с датой отражения в бухгалтерском учете начисленных процентов, предусмотренной положением пункта 11.2.1 Приложения 3 к Положению N 302-П, то полученные проценты могут отражаться непосредственно по счету N 70601 "Доходы".

Применение счета N 47427 "Требования по получению процентов" в этом случае необязательно. Данный порядок должен быть предусмотрен в учетной политике.

Вопрос 5. "Относительно проблемы кредитования клиента при осуществлении "маржинальных сделок" по брокерскому счету.

Банк осуществляет брокерское обслуживание клиентов на рынке ценных бумаг на основании договора комиссии (далее - Договор) на фондовой бирже РТС в секции срочных контрактов (далее - FORTS PTC). После заключения Договора с клиентом Банк открывает счет для учета денежных средств клиента на балансовом счете N 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами" (далее - Счет). В рамках данного Счета Банк открывает раздел для учета денежных средств по результатам операций на FORTS PTC (далее - раздел брокерского счета FORTS PTC). Клиент для совершения операций в секции срочных контрактов FORTS PTC перечисляет денежные средства на Счет с указанием зачислить данные денежные средства на раздел брокерского счета FORTS PTC.

Очень важно решить вопрос о возможности отражения денежных средств, фактически предоставляемых Банком клиенту для урегулирования его задолженности перед Биржей без использования банковского счета клиента."

Ответ. По своему экономическому и правовому содержанию так называемая "маржинальная сделка" является операцией кредитования брокером клиента либо денежными средствами, либо ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 3.44 части II "Характеристика счетов" Положения N 302-П операции кредитной организации-брокера в пользу и по поручению клиента осуществляются при наличии средств на балансовом счете N 30601 "Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами". Это означает, что брокерские операции кредитная организация-брокер совершает после перечисления клиентом соответствующих денежных средств на совершение сделки в пределах имеющихся средств на счете N 30601.

Если кредитная организация-брокер совершает операции в пользу клиента при отсутствии (или недостаточности) средств на счете N 30601, то в этом случае имеет место операция по кредитованию клиента, которую следует отразить в соответствии с Положением Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" в том же порядке, что и операции по предоставлению прочих займов: по дебету счета по учету прочих размещенных средств и кредиту банковского счета клиента либо корреспондентского счета кредитной организации.

Вопрос о направлении денежных средств, выданных по кредитному договору без зачисления на банковский счет клиента, должен решаться в рамках действующего законодательства Российской Федерации.

Вопрос 6. " Вопрос об открытии депозитных счетов нотариусов."

Ответ. Проблема открытия счетов нотариусам связана с отсутствием специального правового регулирования порядка хранения и возврата внесенных в депозит нотариуса денежных средств, и ее решение возможно только путем внесения изменений в законодательные акты Российской Федерации.

Нотариус, руководствуясь статьей 327 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 87 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, вправе открыть в кредитных организациях счета для принятия от должников в депозит денежных сумм. В указанных целях нотариусу в соответствии с Инструкцией Банка России от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)" (далее - Инструкция N 28-И) открывается депозитный счет нотариуса.

В Инструкции N 28-И депозитный счет нотариуса выделен в один из видов банковских счетов (п. 2.1). Основанием для открытия данного счета является заключение соответствующего договора.

Так как действующее законодательство Российской Федерации не содержит специального правового регулирования режима депозитного счета нотариуса, полагаем, что особенности обслуживания депозитного счета нотариуса должны быть отражены в заключаемом между кредитной организацией и нотариусом договоре. При этом установление иммунитета данных счетов, предусматривающего возможность обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на них по обязательствам нотариуса, в т.ч. в сфере налоговых правоотношений, также возможно только на уровне федерального закона, а не на уровне нормативных актов Банка России, ввиду отсутствия у последнего соответствующих полномочий.

Соответственно действующими Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях специальный счет для учета депозитов нотариуса не предусмотрен. Для бухгалтерского учета денежных средств, получаемых нотариусами в депозит, рекомендуем использовать балансовый счет N 42309 "Прочие привлеченные средства до востребования", а для бухгалтерского учета движения денежных средств, связанных с финансовой деятельностью нотариуса, рекомендуем использовать балансовый счет N 40802 "Физические лица - индивидуальные предприниматели".

Вопрос 7. "Вопрос об открытии отдельных лицевых счетов на внебалансовых счетах N 93801 и N 96801. Просим пояснить на конкретном примере. В день Д банк приобрел 1000 евро за 1400 долларов США со сроком Д+2. На дату заключения сделки (Д) курс доллара составлял 24 рубля, курс евро 36 рублей. На дату расчетов по сделке (Д+2) курс доллара составляет 25 рублей, курс евро 35 рублей."

Ответ. В соответствии с пунктом 10 и подпунктами 10.6 и 10.13 главы Г. "Срочные сделки" Положения N 302-П для ведения бухгалтерского учета на счетах "Нереализованные курсовые разницы" открываются парные лицевые счета (активный и пассивный) для учета нереализованных доходов и расходов по заключенным сделкам. Аналитический учет ведется в разрезе финансовых активов, подлежащих переоценке, то есть по видам валют, по выпускам ценных бумаг, по видам драгоценных металлов.

При этом кредитные организации обязаны выполнять требования пункта 1.12.6 части I Положения N 302-П, согласно которым счета активов и пассивов оцениваются отдельно и показываются в развернутом виде. Сальдирование результатов переоценки требований на получение финансовых активов и обязательств по поставке соответствующих финансовых активов неправомерно. Парные лицевые счета по учету переоценки должны открываться отдельно для переоценки требований и отдельно для обязательств.

Порядок, изложенный в приведенных выше пунктах, установлен с целью исключения возможности сальдирования результатов разнонаправленного характера (уменьшения положительного результата за счет отрицательного и наоборот).

Возможно ведение регистров аналитического учета по счетам главы Г. "Срочные сделки" в виде электронной базы данных, содержащей информацию по каждой сделке, с отражением на соответствующих счетах в балансе итоговыми суммами. Наличие такой базы данных позволит составлять любую требуемую отчетность. При этом принципиально важным является раздельное формирование итоговых сумм для отрицательных и положительных переоценок, а не количество открываемых лицевых счетов.

Общеметодологическим принципом отражения курсовой разницы при совершении конверсионных операций (операций купли-продажи иностранной валюты за другую иностранную валюту) является отражение ее по счету учета доходов или расходов в корреспонденции со счетом в иностранной валюте, кросс-курс к которой установлен. Исходя из условий примера, изложенного в запросе, рублевый эквивалент продаваемой валюты меньше, чем рублевый эквивалент покупаемой валюты, т.е. требования (Валюта 1) больше, чем обязательства (Валюта 2) и курсовая разница определяется по евро.

С учетом этого данная сделка будет отражена в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями.

При заключении сделки на счете требования и обязательства отражается сумма сделки следующей бухгалтерской записью:

Д-т 93001978 К-т 96001840 на сумму = 33600

Д-т 93001 л/сч по евро К-т 96801978 на сумму разницы (36000 - 33600) = 2400

В начале следующего операционного дня производится переоценка требований и обязательств по сделке по официальному курсу, при этом осуществляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т 93801 л/сч. по долларам К-т 96001840 на сумму = 1400 (33600 - 35000)

Д-т 96801978 К-т 93001978 л/сч по евро на сумму = 1000(36000 - 35000)

Поскольку по условиям примера дата исполнения сделки наступила, то в соответствии с пунктом 10 главы Г. "Срочные сделки" в эту дату учет сделки на внебалансовых счетах главы Г. "Срочные сделки" прекращается с ее последующим отражением на балансовых счетах.

При прекращении внебалансового учета сделки совершаются обратные бухгалтерские записи по тем внебалансовым счетам, по которым сделка отражалась в бухгалтерском учете:

Д-т 96001840 К-т 93801 л/сч. по долларам на сумму = 1 400

Д-т 96801 л/сч. по евро К-т 93001978 на сумму = 1 400 (2400 - 1000)

Д-т 96001840 К-т 93001978 на сумму = 33600

В результате осуществления указанных записей остатки по внебалансовым счетам равны нулю и сделка закрыта.

По балансовым счетам осуществляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т 47408978 К-т 47407840 на сумму = 35000

Вопрос 8. "Об использовании балансового счета N 10801 "Нераспределенная прибыль".

В настоящее время на балансовом счете N 10801 "Нераспределенная прибыль" Банком открыт лицевой счет по учету средств Фонда потребления. Расходование средств данного фонда осуществляется на основании решения Общего собрания акционеров Банка в корреспонденции со счетом N 60305 "Расчеты с работниками по оплате труда". Просим пояснить, под какие операции была предусмотрена корреспонденция счетов:

Д-т N 10801 К-т N 60305?"

Ответ. В соответствии с разъяснениями Банка России, размещенными на сайте Банка России от 14 августа 2008 года, дебетование счета по учету нераспределенной прибыли при направлении ее "на другие цели в соответствии с законодательством Российской Федерации" (п. 1.5 части II Положения N 302-П) возможно только при направлении собственных средств (капитала) на выплату дивидендов, а для кредитных организаций, созданных в форме акционерных обществ, - также и при использовании средств специального фонда акционирования работников.

В связи с этим кредитным организациям необходимо сделать исправительные записи по восстановлению уже произведенных в течение 2008 года расходов непосредственно со счета N 10801 "Нераспределенная прибыль", за исключением произведенных выплат из фондов потребления сотрудникам кредитной организации.

Вступающее в силу с 1 января 2009 года Указание Банка России от 8 октября 2008 года N 2090-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" изменяет характеристику балансового счета N 60305 и исключает корреспонденцию со счетом N 10801 "Нераспределенная прибыль". В связи с этим кредитным организациям следует внести с 1 января 2009 года соответствующие изменения в учетную политику.

Вопрос 9. "Об учете средств клиентов, размещенных в Фонде поддержания ликвидности."

Ответ. В настоящее время порядок формирования и использования средств объединенного фонда поддержания ликвидности, создаваемого в расчетной НКО, нормативными актами Банка России не урегулирован. В Инструкции Банка России от 26.04.2006 N 129-И "О банковских операциях и других сделках расчетных небанковских кредитных организаций, обязательных нормативах расчетных небанковских кредитных организаций и особенностях осуществления Банком России надзора за их соблюдением" (п. 3.1) отмечается лишь факт возможности создания объединенного фонда поддержания ликвидности в расчетной НКО, но не приведен порядок его формирования и использования.

В связи с этим, по нашему мнению, порядок формирования фонда поддержания ликвидности может быть определен на основе договорных отношений между соответствующими организациями (РНКО, организатор торговли, биржа, платежная система) и участниками расчетов. Соответственно и порядок бухгалтерского учета определяется исходя из условий договора, в т.ч., например, на пассивных счетах баланса по учету прочих привлеченных средств.

В соответствии с п. 1.3 части 1 Положения N 302-П указанный порядок учета кредитные организации вправе установить в учетной политике, руководствуясь общеметодологическими принципами, нормами и требованиями Положения N 302-П.

Вопрос 10. "Обсуждается ли в Банке России вопрос ведения электронного архива в кредитных организациях?"

Ответ. В пределах предоставленных законодательством полномочий Банк России проводит работу по разработке нормативных актов и требований к ведению текущих архивов электронных документов, разработке условий единых требований к программно-техническим средствам, используемым для организации архивов электронных документов, отмене обязательной распечатки на бумажных носителях лицевых счетов и выписок из них. В рамках этой работы подготовлен проект нормативного акта по внесению соответствующих изменений в Положение N 302-П, который планируется согласовать и ввести в действие в ближайшее время.

Проектом предусматривается, что лицевые счета распечатываются на бумажном носителе или формируются в виде электронных документов. Лицевые счета, ведущиеся в виде электронных документов, распечатываются для выдачи выписки из лицевого счета, если иное не предусмотрено договором с клиентом. В соответствии с условиями договора банковского счета выдача клиентам выписок и приложений к ним может осуществляться по каналам связи или с применением различных носителей информации (кроме бумажных). В случае если выписки и прилагаемые к выпискам документы, на основании которых совершены записи по счету, передаются клиенту по каналам связи или с применением различных носителей информации, то указанные документы подписываются аналогами собственноручной подписи уполномоченного лица и должны содержать дату провода документа по лицевому счету. При этом в обязательном порядке выписки из лицевых счетов по банковским счетам клиентов за последний рабочий день каждого года (по состоянию на 1 января нового года) подлежат выдаче клиентам на бумажных носителях.

Предусмотрена возможность хранения лицевых счетов (в том числе по банковскому счету, вкладу, депозиту) в электронном виде без их распечатки на бумажных носителях. Лицевые счета, распечатанные на бумажном носителе, брошюруются в пачки за отчетный месяц в возрастающем порядке номеров счетов по балансовым и внебалансовым счетам и сдаются в архив. Лицевые счета, передаваемые на хранение в виде электронных документов, передаются в архив электронных документов ежедневно.

Проект устанавливает хранение регистров бухгалтерского учета, в том числе в виде электронных документов, в течение нормативно установленных сроков. По операциям, документы по которым имеют постоянный или длительный срок хранения (свыше 5 - 10 лет), лицевые счета подлежат распечатке на бумажных носителях.

Проблема ведения электронного документооборота включает необходимость решения юридических, технических и организационных вопросов.

Вопросы хранения документов в электронном виде относятся к сфере правового регулирования, их решение требует, в первую очередь, внесения изменений в законодательство Российской Федерации, в котором в настоящее время отсутствуют нормы, регламентирующие создание, ведение архивов электронных документов, его хранение и обеспечение защиты от несанкционированного доступа и использования.

В настоящее время кредитные организации вправе внедрять электронный документооборот (в т.ч. хранение документов в электронном виде), но с обязательным хранением документов (их копий) на бумажных носителях в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Банк России не усматривает каких-либо препятствий в хранении документов текущего архива в электронной форме, если будет в полной мере обеспечена сохранность данных. При этом необходимо установить требования к хранению информации в электронном виде, технические параметры сохранности сведений и защиты их от изменений, по организации работы с электронным архивом, а также порядок распечатки, заверки и выдачи бумажных копий с электронных документов.

Вопрос 11. "Как отражается в учете переоценка требований и обязательств, содержащих НВПИ, по хозяйственным операциям?"

Ответ. Стоимость товаров, работ, услуг (в том числе с применением НВПИ), равно как и порядок расчетов, определяется сторонами при заключении договора.

Поскольку при применении НВПИ этот показатель установлен договором не в абсолютной величине (конкретной сумме), а определяется расчетным путем, нормы п. 1.4 Приложения 3 к Положению N 302-П (далее - Приложение 3) введены с целью единообразного отражения в бухгалтерском учете стоимости товаров (работ, услуг), а также выручки от реализации, доходов и расходов на дату перехода прав на товар (дату выполнения работ, оказания услуг).

Если договором предусмотрена частичная оплата (аванс, задаток) до поставки товара (выполнения работ, оказания услуги), то такие промежуточные выплаты на отражаемую в бухгалтерском учете стоимость товара (работ, услуг) не влияют. Соответственно, переоценка дебиторской или кредиторской задолженности, связанная с такими промежуточными расчетами, нормами главы 7 Приложения 3 не предусмотрена, поскольку лишена экономического смысла.

В связи с этим норма п. 1.4.3 Приложения 3 и устанавливает отражение доходов и расходов, связанных с применением НВПИ, только при осуществлении расчетов после указанной выше даты (в том числе с учетом ранее произведенных авансов).

Если стоимость товара (работ, услуг) определена в размере 100% предоплаты, осуществленной по условиям договора до поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), то никаких разниц, связанных с применением НВПИ, не возникает.