В целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса

Вопрос 1. Российская организация (далее - Консигнант) заключила договор консигнации с иностранной компанией, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации (далее - Консигнатор). Согласно условиям договора Консигнант поставляет товар на консигнационный склад Консигнатора, расположенный на территории Республики Узбекистан. В дальнейшем Консигнатор реализует от имени и по поручению Консигнанта указанный товар в течение определенного срока. По договору поставки товар вывозится в таможенном режиме экспорта (пересекает таможенную границу Российской Федерации), но отгружается покупателям с территории иностранного государства. Правомерно ли применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации по договору консигнации?

Ответ. Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с главой 21 Кодекса.

Статьей 146 Кодекса установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 147 Кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

При этом налогообложение указанных операций производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи 164 Кодекса.

Так, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Учитывая изложенное, налогообложение операций по реализации товаров по налоговой ставке 0 процентов производится при наличии следующих условий:

местом реализации товаров, с учетом положений статьи 147 Кодекса, признается территория Российской Федерации;

товар, вывозимый с территории Российской Федерации, должен быть помещен под таможенный режим экспорта.

При этом необходимо учитывать, что операции по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, облагаются налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при наличии всех необходимых документов.

Следовательно, в данной ситуации, исходя из положений статьи 147 Кодекса, местом реализации товара территория Российской Федерации не признается, и соответственно, нормы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, не применяются.

Кроме того, следует отметить, что по указанным выше операциям не подлежат налоговым вычетам суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении указанных товаров. На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 170 Кодекса соответствующие суммы налога учитываются в стоимости данных товаров (письмо ФНС России от 26.06.2006 N 03-4-03/1184).

Вопрос 2. В октябре 2004 года налогоплательщик осуществил операции по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В декабре 2004 года им был собран полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса, налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов представлена в налоговый орган за декабрь 2005. В ходе проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов налоговый орган подтвердил обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и вынес решение о возмещении соответствующих сумм НДС в соответствии со статьей 176 Кодекса.

В марте 2005 года инопокупатель выставил рекламационный акт. По условиям контракта некачественный товар подлежит возврату продавцу с последующей заменой на кондиционный товар. Некачественный товар получен от инопокупателя, и в этом же месяце отправлен кондиционный товар на замену.

Каким образом должно производиться налогообложение операций по поставке кондиционного товара взамен некачественного?

Ответ. Вопросы, касающиеся исполнения договора международной купли-продажи товаров, регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11.04.1980 (далее - Конвенция) <*>.

--------------------------------

<*> Конвенция вступила в силу для СССР и Российской Федерации 01.09.1991.

Положения Конвенции регулируют заключение договора купли-продажи и те права и обязанности продавца и покупателя, которые возникают из такого договора.

В соответствии со статьей 35 Конвенции продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору. Товар не соответствует договору в случаях, указанных в подпунктах "a" - "d" пункта 2 статьи 35 Конвенции, за исключением случаев, когда стороны договорились об ином.

Согласно положениям статей 45 и 46 Конвенции, если продавец не исполняет какого-либо из своих обязательств по договору или по Конвенции, то покупатель может потребовать: исполнения продавцом своих обязательств, в частности, если товар не соответствует договору; замены товара, когда это несоответствие составляет существенное нарушение договора, и (или) может потребовать от продавца устранить это несоответствие путем исправления. При этом продавцу должно быть заявлено требование, соответственно, о замене товара и (или) об устранении несоответствия товара договору.

Таким образом, исходя из смысла положений Конвенции, при наличии названных обстоятельств, покупатель вправе возвратить продавцу поставленные им товары, не соответствующие предусмотренному условиями договора ассортименту, описанию, ненадлежащего качества и (или) потребовать их замены.

Как следует из вопроса, возврат товара осуществлен в соответствии с условиями договора и связан с заменой товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Следовательно, налогоплательщик в данной ситуации должен откорректировать величину налоговой базы, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которой была ранее подтверждена, представив корректирующую налоговую декларацию за декабрь 2004 года.

Пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых осуществляется по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

С учетом изложенного налогоплательщик при уточнении величины налоговой базы в связи с возвратом товара одновременно должен уточнить, соответственно, и величину налоговых вычетов.

При этом налогообложение операции по поставке кондиционного товара, помещенного по таможенный режим экспорта, взамен бракованного, должно производиться по налоговой ставке 0 процентов при условии представления документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса (письмо ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/889).

Вопрос 3. Налогоплательщик по контракту с иностранной фирмой при приобретении импортного оборудования (станков) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, произвел уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Сумма налога, уплаченная таможенным органам при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации, правомерно отражена в полном объеме в налоговых вычетах в налоговой декларации за октябрь 2004 года.

При этом по условиям контракта поставщик гарантирует покупателю, что продаваемое по контракту имущество не будет иметь дефектов по материалу и качеству.

В процессе эксплуатации оборудования выявлен скрытый дефект одного из станков. Возврат станка осуществлен в августе 2005 года и связан с заменой станка ненадлежащего качества станком, соответствующим условиям контракта.

Следует ли в данной ситуации налогоплательщику представлять налоговую декларацию по налоговой ставке 0 процентов и отражать возврат некачественного станка как операцию по реализации товара на экспорт?

Ответ. Вопросы, касающиеся исполнения договора международной купли-продажи товаров, регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11.04.1980 (далее - Конвенция).

Положения Конвенции регулируют заключение договора купли-продажи и те права и обязанности продавца и покупателя, которые возникают из такого договора.

В соответствии со статьей 35 Конвенции продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору. Товар не соответствует договору в случаях, указанных в подпунктах "a" - "d" пункта 2 статьи 35 Конвенции, за исключением случаев, когда стороны договорились об ином.

Согласно положениям статей 45 и 46 Конвенции, если продавец не исполняет какого-либо из своих обязательств по договору или по Конвенции, то покупатель может потребовать: исполнения продавцом своих обязательств, в частности, если товар не соответствует договору; замены товара, когда это несоответствие составляет существенное нарушение договора, и (или) может потребовать от продавца устранить это несоответствие путем исправления. При этом продавцу должно быть заявлено требование, соответственно, о замене товара и (или) об устранении несоответствия товара договору.

Таким образом, исходя из смысла положений Конвенции, при наличии названных обстоятельств покупатель вправе возвратить продавцу поставленные им товары, не соответствующие предусмотренному условиями договора ассортименту, описанию, ненадлежащего качества, и (или) потребовать их замены.

С учетом вышеизложенного возврат товара в указанной ситуации не будет признаваться объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость и, следовательно, налоговая ставка в размере 0 процентов к данной операции применяться не будет.

При этом необходимо отметить следующее.

В соответствии со статьей 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, подлежащих налогообложению, в соответствии с положениями главы 21 Кодекса.

Таким образом, налогоплательщик при возврате поставщику станка ненадлежащего качества должен восстановить к уплате в бюджет в налоговой декларации за август 2005 года сумму налога, ранее правомерно принятую к вычету по налоговой декларации за октябрь 2004 года, в части суммы налога, приходящейся на возвращаемый станок (письмо ФНС России от 10.05.2006 N 03-4-03/892).