ОСОБОЕ МНЕНИЕ

СУДЬИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ А.Л. КОНОНОВА

Оспариваемое же заявителем положение пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, вводящее дополнительное условие применения регрессивной шкалы ставок единого социального налога, нарушает юридическую связь налогооблагаемой базы с объектом налогообложения. При этом объективное отсутствие или снижение выплат физическим лицом в отдельные месяцы отчетного периода лишает налогоплательщика права применять пониженные ставки налога, не влечет уменьшение авансовых платежей и, следовательно, нарушает их соответствие реальному размеру налогооблагаемой базы. Это приводит к излишнему и необоснованному обременению налогоплательщика и, соответственно, нарушает его право собственности.

Преследуя публичные цели не допустить нарушений при применении регрессивной шкалы налогообложения и обеспечить равномерность поступления авансовых платежей, законодатель установил произвольное и экономически необоснованное требование в виде содержавшегося в пункте 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации нормативного ограничения условий применения пониженных ставок налога.

При этом в значительной мере ущемлялись частные интересы налогоплательщиков, особенно тех из них, кто в силу объективных причин не могли обеспечить стабильность формирования налоговой базы, что было обусловлено особенностями их хозяйственной деятельности, сезонным характером работы, рыночной конъюнктурой, принятой формой оплаты труда и иными меняющимися условиями.

Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал ряд конституционных принципов налогообложения, которые распространяются и на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизируются в Налоговом кодексе Российской Федерации: справедливости налогообложения, юридического равенства плательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения. Он отметил, в частности, что тарифы страховых взносов, не имеющие экономического обоснования, носят произвольный характер (Постановление от 23 декабря 1999 года N 18-П).

В другом решении Конституционный Суд Российской Федерации признал, что государство, даже имея цель воспрепятствовать злоупотреблению правом, должно использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные целями меры. Этот принцип соразмерного ограничения прав и свобод, закрепленный в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, означает, что публичные интересы, перечисленные в конституционной норме, могут оправдать правовые ограничения прав и свобод, если они адекватны социально оправданным целям (Постановление от 13 июня 1996 года N 14-П).

Исключив оспариваемую норму пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 70-ФЗ, законодатель признал тем самым ее неэффективность и неадекватность целям налогообложения, поскольку она создавала необоснованные препятствия для использования пониженных налоговых ставок и снижала стимулы к легализации реальных выплат работникам. Тем самым признано, что ограничение, устанавливавшееся ранее, не отвечало принципу баланса публичного и частного интереса и не было экономически обосновано.

Вместе с тем оспариваемая норма допускала также нарушение равенства налогоплательщиков. Так, налогоплательщики, которые по объективным причинам и независимо от их воли, а в силу избранного им характера и особенностей предпринимательской деятельности, например, имеющей сезонный или иной периодический спрос, не могут обеспечить требуемый ограничительным условием уровень заработка в какой-либо месяц отчетного периода, лишаются возможности применения пониженных ставок налога, то есть поставлены в неблагоприятные, дискриминационные условия по сравнению с другими в зависимости от вида или формы предпринимательской деятельности.

Это противоречит правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации, которые устанавливают, что принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (Постановление от 21 марта 1997 года N 5-П). В силу конституционных принципов налогообложения, распространяющихся на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизированных в Налоговом кодексе Российской Федерации (пункт 2 статьи 3), дифференциация режимов страховых платежей в зависимости от избранной организационно-правовой формы хозяйства не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства (Постановление от 23 декабря 1999 года N 18-П).

Таким образом, указанные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации полностью распространяются на конституционную оценку оспариваемой нормы пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу чего она должна быть признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 35 (часть 1), 55 (часть 3) и 57, и не может быть применена в конкретном деле.