2. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231 по делу N А40-176513/2016 АО "Каширский двор - Северянин" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 49 по городу Москве)

Судами установлено, что задолженность общества по договору займа от 30.10.2006, заключенному с иностранной компанией (заимодавец), является контролируемой задолженностью перед материнской компанией, являющейся резидентом Австрийской Республики, владеющей до мая 2012 года более 50 процентами, а с мая 2012 года - 100 процентами доли участия в обеих организациях (заявителя и заимодавца) через последовательность участия.

К данной задолженности инспекцией применены положения пунктов 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих определение предельного размера подлежащих учету в составе внереализационных расходов процентов исходя из коэффициента капитализации российского заемщика. Инспекция рассчитала коэффициент капитализации и пришла к выводу о неправомерном учете в составе внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год процентов, начисленных по указанному договору займа, а также неправомерности учета процентов за предыдущие периоды (2006 - 2011 годы), что повлекло вывод о завышении убытков для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, налоговый орган, установив факт перечисления в 2012 году - 1 квартале 2013 года ранее начисленных процентов заимодавцу, произвел переквалификацию положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в дивиденды, уплаченные заимодавцем, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Поскольку обществом при перечислении в адрес заимодавца сумм начисленных процентов (переквалифицированных в дивиденды) налог на доходы иностранных организаций в качестве налогового агента не исчислялся, не удерживался и не перечислялся, инспекция произвела начисление указанного налога исходя из ставки 15 процентов в соответствии с положениями подпункта "b" пункта 2 статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 13.04.2000 (далее - Конвенция).

Признавая правомерным доначисление налога, не удержанного при выплате дохода иностранной организации, и отказывая в удовлетворении требований общества, суды руководствовались подпунктом "a" пункта 2 статьи 10 Конвенции, согласно одному из условий которого применение налоговой ставки 5 процентов возможно только в случае, когда стоимость доли прямого владения (участие в компании) должна превышать 100 000 долларов США.

При этом, по мнению судов, под "прямым владением капиталом", указанным в пункте 2 статьи 10 Конвенции, следует понимать "прямое участие в уставном капитале (владение капиталом) общества", что соответствует положениям российского корпоративного права (статья 99 Гражданского кодекса Российской Федерации и статья 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), а также пункту 15 Комментария Организации экономического сотрудничества к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР.

Проанализировав структуру построения бизнеса общества, суды отметили, что компания, в отношении которой существует контролируемая задолженность, не имеет прямого владения (участия) в уставном капитале общества. Единственным акционером общества является кипрская компания, а заемные средства получены заявителем от другой иностранной компании, которая контролируется материнской компанией. Таким образом, имеет место лишь косвенное участие компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность в капитале общества, и предоставление займа "сестринской" иностранной компанией, что свидетельствует о невыполнении условий для применения налоговой ставки 5 процентов в рассматриваемой ситуации.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу, что для применения пониженной налоговой ставки 5 процентов при взимании налога у источника в Российской Федерации необходимо, чтобы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах выплачиваемые резиденту Австрийской Республики суммы квалифицировались как доход от владения капиталом российской организации.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункты 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации) предусмотрена переквалификация процентов, выплачиваемых иностранному лицу по контролируемой задолженности, в доходы от участия в капитале (дивиденды). При этом задолженность перед "сестринской" иностранной компанией, не участвующей непосредственно в капитале налогоплательщика, тем не менее, признается контролируемой, что влечет за собой переквалификацию процентов в дивиденды в той мере, в какой иностранная "материнская" компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом.

Принимая во внимание, что с точки зрения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах выплачиваемые проценты рассматриваются для целей налогообложения в качестве дивидендов, полученных данным иностранным лицом от российской организации, то есть в качестве дохода от участия в ее капитале, то к данным выплатам положения статьи 10 Конвенции применяются как к доходу от прямого владения капиталом. Следовательно, вопреки выводам судов, само по себе то обстоятельство, что материнская компания не признается участником общества с точки зрения гражданского (корпоративного) законодательства, не могло являться основанием для отказа в применении пониженной ставки налога.

Иной подход, занятый судами при рассмотрении настоящего дела, приводит к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения между данной компанией и обществом не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения.

При этом налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что квалификация прямого вложения в капитал по правилам пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемой ситуации несовместима с терминологией, объектом и целями Конвенции.

Как следует из содержания подпункта "a" пункта 2 статьи 10 Конвенции, данная норма соответствует аналогичному положению Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития с тем отличием, что применение пониженной ставки налога в Конвенции обусловлено не только относительным размером доли участия в капитале, но также абсолютной величиной вложения в капитал.

Согласно статье 32 Венской Конвенции "О праве международных договоров", заключенной 23.05.1969 одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией, являются Комментарии ОЭСР к Модельной налоговой конвенции как акт международной организации, что нашло отражение в судебной практике арбитражных судов Российской Федерации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

В подпункте "d" пункта 15 Комментариев ОЭСР к параграфу 2 статьи 10 Модельной налоговой конвенции отмечено, что если заем или иной вклад в компанию не является капиталом в соответствии с корпоративным правом, но на основании национального права или практики (недостаточная капитализация или приравнивание займа к уставному капиталу) доход, полученный применительно к займу, рассматривается в качестве дивидендов в соответствии со статьей 10 Модельной конвенции, величина данного займа или вклада также должна приниматься в качестве капитала.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу о возможности применения обществом в рассматриваемом случае пониженной ставки налога 5 процентов.