МНЕНИЕ

СУДЬИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

К.В. АРАНОВСКОГО

Оставаясь в общем согласии с доводами Конституционного Суда Российской Федерации, изложенными в Определении об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзацев первого и второго пункта 3, пунктов 4, 5, 8 - 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, полагаю правильным сопроводить его нижеследующим мнением.

1. Обращаясь ранее к вопросу о принятии к рассмотрению жалобы, в которой ОАО "Коршуновский горно-обогатительный комбинат" оспаривал конституционность абзацев первого и второго пункта 3, пунктов 4, 5, 10 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 20 октября 2011 года N 1484-О-О установил, в частности, что предусмотренные этой статьей правила определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3) при определении цены совершаемых ими сделок; эту презумпцию налоговый орган может опровергнуть лишь при соблюдении законодательно установленных условий, если есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает указанную цену; в этом случае применяются условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные пунктами 4 - 11 (пункт 3); налоговые органы вправе корректировать цену сделки для целей налогообложения в строгом соответствии с методами, предусмотренными соответствующими нормами, что позволяет не только корректировать цены сделок в обеспечение безусловного исполнения налоговой обязанности, но и дает налогоплательщикам возможность доказывать, в том числе в суде, необоснованность доначисления налогов.

Относительно положений пунктов 2, 3 и 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации определил, что в силу общего правила пункта 1 указанной статьи для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен; по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы; согласно пункту 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах должны быть изложены так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить; при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации; в пользу налогоплательщика подлежат истолкованию все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); на органах и должностных лицах публичной власти, согласно части 1 статьи 65 АПК Российской Федерации, лежит обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия ими актов и решений, оспариваемых в суде (определения от 4 декабря 2003 года N 441-О и N 442-О).

2. Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за исчислением налогов, не имея, однако, полномочий регулировать цены и устанавливать их вместо или вопреки решению сторон сделки.

Доначисление налога, размер которого налогоплательщик занизил из-за неправильного в целях налогообложения определения цены сделки, представляет собой вид государственного принуждения, предназначенного устранить последствия налоговых правонарушений. Это подтверждается в том числе тем, что в случаях доначисления налогов налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности. Если противоправная цель или небрежность не доказаны, решение налогоплательщика о цене сделки нельзя считать неправильным, в том числе в обязательствах купли-продажи (поставки), где цену определяет согласие обеих сторон, а не только продавца (поставщика). Поведение стороны сделки может быть так обусловлено, в частности, рыночной обстановкой, конкуренцией, предпринимательскими рисками или преимуществами контрагента, что иногда это вынуждает принять предложенную цену и с отличиями от рыночных цен, и вопреки своим представлениям о ее справедливой величине.

3. Доказывание налоговых правонарушений осуществляется по специальной процедуре, возбуждение которой возможно, если к этому есть законные поводы, исчерпывающе предусмотренные пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, такие как случаи: 1) сделок между взаимозависимыми лицами; 2) сделок по бартерным операциям; 3) совершения внешнеторговых сделок и 4) отклонения (повышения или понижения) более чем на 20 процентов в сторону от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

Вместе с тем такие случаи образуют в предусмотренном составе фактов лишь законные поводы (основания) к налоговой проверке правильности применения цен по сделке, а не сами составы налоговых правонарушений. Итоговую же квалификацию действиям (бездействию) налогоплательщика как деяния, повлекшего занижение суммы налога, налоговый орган, как это следует из пунктов 1 - 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе дать, лишь если по результатам самой проверки будет опровергнута презумпция правомерности примененной цены сделки (добросовестности налогоплательщика).

Определение правильной в целях налогообложения цены сделки предназначено предотвратить или выявить исчисление налоговой базы в неправомерной величине, а не предписывать (регулировать) цены решениями налоговых органов. Поскольку условие о правильном применении цен по смыслу приведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации не обязывает лиц совершать сделки по какой-либо навязанной цене, то и ее свободное согласование сторонами с отличиями от величин, применяемых другими участниками оборота, само по себе правонарушения не образует. Такие отличия возможны как надбавки или скидки к цене, экономически обоснованные законными интересами в продвижении товаров (работ, услуг) налогоплательщика на новые рынки, что прямо следует из пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, где мотивы маркетинговой политики, имеющие следствием правомерное отклонение от рыночных цен, изложены в открытом (примерном) перечне. Этот перечень не исключает, в частности, отклонения от рыночных цен с целью удержания лицом своего присутствия на иностранном рынке.

4. Пункты 1, 2 и другие связанные с ними положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации позволяют опровергнуть презумпции добросовестности налогоплательщика и правомерного применения им цены сделки только при наличии предусмотренных ими доказательств того, что налогоплательщик действительно противоправно занизил налоговую базу.

Отклонение цены сделки налоговый орган вправе определять лишь относительно рыночных, а не каких-либо иных цен на товары (работы, услуги). Рыночные же цены как величину, сопоставляемую с ценой сделки, он вправе установить с применением только тех методов, в той их последовательности и лишь по тем источникам информации (сведениям), которые прямо предусматривает налоговый закон, включая пункты 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Иные обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, вправе учесть лишь суд (пункт 12 той же статьи), причем по делам, где налогоплательщик оспаривает решение налогового органа.

В частности, из оспариваемых законоположений не следует, что налоговый орган, проверяя правильность применения цены сделки, может ограничиться лишь сопоставлением цен между сделками одного лишь проверяемого налогоплательщика, а разницу между ними считать доказательством неправильного применения цены сделки. Если исключительное положение и поведение налогоплательщика не предрешают цен соответствующего рынка, то налоговый орган, следуя оспариваемым законоположениям, не вправе при изучении рыночных цен оставить предписанные законом процедуры и методы без применения, использовать иные, чем предусмотрено законом, сведения о рыночной цене и брать за основание иные ценовые величины. Если же применить указанные процедуры и методы не позволяет, например, отсутствие доступных сведений, достаточных для доказанного вывода о неправильном применении цены сделки, то действует пункт 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки, и, если не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

5. Исходя из конституционного критерия формальной определенности закона и принципа свободы договора оспариваемые законоположения не подлежат истолкованию и применению с такими последствиями, чтобы налоговый закон, предусматривая меры принуждения за противоправное отклонение от рыночных цен, не позволял бы самому налогоплательщику определить и применить в целях налогообложения цену в правильном размере. Недопустимо, чтобы налогоплательщик, самостоятельно определяя правильную цену сделки, не мог бы применить и задекларировать ее в той же сумме, в какой определил бы ее налоговый орган по правилам, обязательным и предсказуемым для обеих сторон налогового правоотношения. Налогоплательщик не мог бы правомерно исполнять налоговые обязательства, а его действия по исчислению налоговой базы создавали бы неустранимый риск налогового принуждения, если бы в определении условно рыночной цены сделки все решало непредсказуемое правоприменительное усмотрение. Лицо тогда было бы вынуждено либо оставаться в таком риске, либо отказаться от совершения операций, экономический смысл которых обусловлен, в частности, правомерным снижением цен, использованием законных преимуществ взаимозависимости, бартерных операций или деятельностью на внешнем рынке.

Исключая такое истолкование, оспариваемые законоположения не позволяют налоговому органу определять или отказывать в определении рыночных цен по основаниям и поводам, которые не предусмотрены законом, таким, например, как разница в себестоимости товаров или в технологии их производства. Равным образом налоговый орган не вправе проверять правильность применения цен по сделке, определяя рыночную цену лишь по месту производства (территории, занимаемой производителем товара) и месту его продажи, поскольку законом такие условия также не предусмотрены, а налогоплательщик не может определенно предвидеть, что налоговый орган примет их во внимание. Различия в технических (потребительских) свойствах сопоставляемых товаров (работ, услуг) сами по себе также не освобождают налоговый орган от использования предписанных законом методов, средств, сведений и последовательностей в проверке правильности применения цены сделки во всяком случае, когда такие различия не исключают однородности (взаимозаменяемости) товаров (работ, услуг). Определяя рыночную цену по правилам статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган не может произвольно решать, какие из цен по идентичным (однородным) товарам - минимальные, средневзвешенные или наибольшие - следует учесть за условную для целей налогообложения величину; он обязан, если предписанные законом методы не позволяют установить ее однозначно, выбрать ту из рыночных цен, которая больше отвечает (меньше противоречит) предположению о соответствии проверяемой цены сделки рыночной цене (пункт 1).

Таким образом, согласно статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации условные методы расчета рыночной цены товаров (работ, услуг) подлежат применению лишь в случае, если налоговый орган, во-первых, имеет на то перечисленные в налоговом законе поводы и, во-вторых, законно опровергнет презумпцию добросовестности налогоплательщиков и правомерности цены сделки. В корректировке цены сделки для целей налогообложения допустимо использовать только те сведения, средства доказывания, методы установления цены и последовательность их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон.

6. Оставаясь в пределах полномочий, предусмотренных статьей 125 Конституции Российской Федерации, статьей 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" во взаимосвязи с другими его положениями, Конституционный Суд Российской Федерации не проверял законность и обоснованность решений, принятых по делу заявителя, включая квалификацию соответствующих цен как рыночных. Это не означает, однако, что при изучении жалобы осталось без внимания то, например, обстоятельство, что налоговый орган прежде сравнивал цены на коршуновский железорудный концентрат производства 2006 - 2007 годов с ценами на однородный товар других производителей, и суды признали такое сравнение правомерным. Между тем концентрат того же производителя 2008 - 2009 годов с ценой концентратов других производителей налоговый орган в следующей проверке решил не сравнивать, ссылаясь на его отличия по влажности и примесям (от десятых долей до трех процентов). И поскольку никто не утверждал и не доказывал, что качество товара за один-два года решительно изменилось, исключая этим применение прежних методов сравнения, то осталось неясным, как разница во влажности лишает однородности железорудные концентраты разных производителей, если даже у одного производителя она меняется по сезонам, и почему колебания в примесях мешают сравнивать товары на рынке, если доля примесей также неодинакова в концентратах одного производителя и зависит, например, от направления поставки (в письме, направленном в Конституционный Суд Российской Федерации, сама Федеральная налоговая служба Российской Федерации отмечала, что на экспорт обычно идет товар лучшего качества).