Выпуск от 15 сентября 2017 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации получение процентов по депозиту в меньшей сумме в связи с досрочным расторжением организацией договора банковского вклада, заключенного в прошлом году?
Организация 26 декабря прошлого года разместила на депозитном счете в обслуживающем банке денежные средства в сумме 3 000 000 руб. сроком на 270 дней под 10% годовых. Проценты выплачиваются единовременно по окончании срока действия договора банковского вклада. В случае досрочного расторжения договора процентная ставка, согласно условиям договора, снижается до 1% годовых. 31 марта текущего года в связи с нехваткой оборотных средств организация расторгла договор банковского вклада.
Согласно условиям учетной политики организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые отношения
По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса РФ).
На сумму вклада банком выплачиваются проценты в размере, определяемом договором банковского вклада. Проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления суммы вклада в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям - до дня списания включительно (п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации по условиям договора проценты выплачиваются единовременно при возврате вклада (п. 2 ст. 839 ГК РФ).
В данном случае при досрочном расторжении договора процентная ставка, согласно условиям договора, уменьшается до 1%, что не противоречит требованиям ст. 837 ГК РФ.
Бухгалтерский учет
Депозитные вклады учитываются в составе финансовых вложений организации (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения", а для учета депозитных вкладов - счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета". Таким образом, организация может предусмотреть в своем рабочем плане счетов любой из вышеназванных счетов. Выбор конкретного счета организации необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Заметим, что независимо от применяемого организацией счета депозитный вклад отражается в бухгалтерской отчетности в составе финансовых вложений.
Доходы в виде процентов, предусмотренных договором банковского вклада, учитываются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Из рекомендаций Минфина России следует, что доходы в виде процентов должны признаваться в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора равномерно вне зависимости от того, когда фактически они будут получены (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год").
В данном случае организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно, то есть отчетными периодами являются месяц, два месяца и так далее до окончания года (п. 6 ст. 3, ч. 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Значит, доходы в виде процентов признаются ежемесячно на последнее число соответствующего месяца, а также на дату прекращения договора банковского вклада исходя из процентной ставки, согласованной в договоре.
В бухгалтерском учете начисление причитающихся к получению процентов организация отражает по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
В данном случае организация расторгает договор банковского вклада до окончания срока его действия, в связи с чем снижается процентная ставка и, соответственно, уменьшается доход в виде процентов по договору банковского вклада. При этом в бухгалтерском учете сумма признанного дохода подлежит корректировке (п. 6.4 ПБУ 9/99).
На момент признания в учете дохода в виде процентов по депозиту у организации не было намерения досрочно расторгать договор, поэтому признание дохода в большей сумме не рассматривается в качестве ошибки и, соответственно, не применяются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. 2 ПБУ 22/2010).
В данном случае договор расторгнут в марте текущего года, при этом часть признанного дохода (проценты, начисленные за декабрь прошлого года) сформировала финансовый результат прошлого года. Считаем, что излишне признанная в декабре прошлого года сумма дохода может быть отражена в марте текущего года в составе прочих расходов как убыток прошлых лет, признанный в отчетном году (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма процентов, излишне признанная доходом в текущем году, в бухгалтерском учете может быть скорректирована сторнировочной записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1.
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете средства, зачисленные на депозитный счет, а также возвращенная банком сумма вклада не учитываются при исчислении налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Проценты, причитающиеся организации по депозитному вкладу, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Сумма признаваемого дохода определяется исходя из установленной условиями договора процентной ставки и срока действия договора в отчетном периоде (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
Датой признания этого дохода при методе начисления является последнее число каждого месяца, а также дата прекращения действия договора банковского вклада независимо от предусмотренной договором даты выплаты денежных средств (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).
В данном случае в связи с досрочным расторжением договора организация получает доход в виде процентов по договору банковского вклада в меньшей сумме. Поэтому ей необходимо определить сумму излишне начисленных процентов, признанных ранее в целях налога на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Указанная сумма определяется на последнее число каждого месяца как разница между суммой процентов, начисленных и учтенных в составе внереализационных доходов, и суммой процентов, начисленных по фактической ставке при досрочном расторжении договора банковского вклада. Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/663. В нем указано, что в течение срока действия договора банковского вклада проценты отражаются исходя из процентной ставки, применяемой ко всему сроку действия договора банковского вклада, а не из процентной ставки, применяемой в случае досрочного расторжения такого договора.
На наш взгляд, в данной ситуации у организации не возникает обязанности вносить исправления в налоговый учет прошлого года, поскольку организация правомерно начислила проценты исходя из действовавших на тот момент условий договора. Кроме того, в рассматриваемой ситуации не произошло занижения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за прошлый год. Следовательно, организация не обязана сдавать уточненную декларацию за прошлый год (п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 54 НК РФ). Считаем, что сумма излишне начисленных в прошлом году процентов по депозитному вкладу может быть признана организацией в текущем году в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. По данному вопросу см. Письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39244, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526.
На сумму процентов, излишне признанных доходом в текущем году, в регистры налогового учета необходимо внести соответствующую корректировку.
Датой признания дохода в виде процентов при кассовом методе является дата поступления денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). Так как в доходы включаются фактически полученные суммы, то в налоговом учете никаких корректировок не производится.
Применение ПБУ 18/02
При применении в налоговом учете метода начисления разниц между данными бухгалтерского и налогового учета не возникает.
При применении в налоговом учете кассового метода доход в виде процентов признается в бухгалтерском учете ежемесячно до момента расторжения договора банковского вклада, а в налоговом учете - на дату фактического получения процентов. Поэтому на дату признания процентов в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме начисленных, но не уплаченных процентов и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Сумма ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).
При выплате процентов банком в случае досрочного расторжения договора банковского вклада и включении их в состав доходов для целей налогообложения прибыли указанные НВР и ОНО частично уменьшаются (погашаются) (п. 18 ПБУ 18/02).
В данном случае проценты выплачены банком по сниженной ставке. В связи с этим в учете корректируется сумма признанных НВР и ОНО. При этом на основании п. 18 ПБУ 18/02 производятся следующие записи: по дебету счета 77 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на сумму ОНО, которая относится к излишне признанному доходу в прошлом году); сторнировочная запись по дебету счета 68 и кредиту счета 77 (в части ОНО, относящегося к излишне признанному доходу в текущем году).
Кроме того, в учете возникают постоянная разница в сумме признанного в бухгалтерском учете прочего расхода и постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Бухгалтерская запись 26 декабря | ||||
|
Отражено перечисление средств на депозитный счет |
58 (55-3) |
51 |
3 000 000 |
Договор банковского вклада, Выписка банка по расчетному счету |
|
Бухгалтерские записи 31 декабря | ||||
|
Начислены проценты за декабрь <*> (3 000 000 x 10% / 365 x 5) |
76 |
91-1 |
4 109,59 |
Договор банковского вклада, Бухгалтерская справка-расчет |
|
При кассовом методе: Отражено ОНО (4 109,59 x 20%) |
68 |
77 |
821,92 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Бухгалтерские записи 31 января | ||||
|
Начислены проценты за январь <*> (3 000 000 x 10% / 365 x 31) |
76 |
91-1 |
25 479,45 |
Договор банковского вклада, Бухгалтерская справка-расчет |
|
При кассовом методе: Отражено ОНО (25 479,45 x 20%) |
68 |
77 |
5 095,89 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Бухгалтерские записи 28 февраля | ||||
|
Начислены проценты за февраль <*> (3 000 000 x 10% / 365 x 28) |
76 |
91-1 |
23 013,70 |
Договор банковского вклада, Бухгалтерская справка-расчет |
|
При кассовом методе: Отражено ОНО (23 013,7 x 20%) |
68 |
77 |
4 602,74 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Бухгалтерские записи 31 марта | ||||
|
Начислены проценты за март <*> (3 000 000 x 1% / 365 x 31) |
76 |
91-1 |
2 547,95 |
Договор банковского вклада, Бухгалтерская справка-расчет |
|
Получены денежные средства от кредитной организации (3 000 000 + 3 000 000 x 1% / 365 x 95) <*>, <**> |
51 |
76, 58 (55-3) |
3 007 808,22 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
При кассовом методе: Уменьшено ОНО <*>, <***> ((3 000 000 x 1% / 365 x 5 + 3 000 000 x 1% / 365 x 59) x 20%) |
77 |
68 |
1 052,05 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
СТОРНО |
||||
|
Скорректирована сумма дохода, излишне признанного в текущем году <*> (3 000 000 x (10% - 1%) / 365 x 59) |
76 |
91-1 |
43 643,84 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
При кассовом методе: СТОРНО Скорректировано ОНО (43 643,84 x 20%) |
68 |
77 |
8 728,77 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Сумма дохода, излишне признанного в декабре прошлого года, отражена в составе убытков прошлых лет <*> (3 000 000 x (10% - 1%) / 365 x 5) |
91-2 |
76 |
3 698,63 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
При кассовом методе: Списано ОНО (3 698,63 x 20%) |
77 |
99 |
739,73 |
Бухгалтерская справка-расчет |
|
При кассовом методе: Отражено ПНО (3 698,63 x 20%) |
99 |
68 |
739,73 |
Бухгалтерская справка-расчет |
--------------------------------
<*> В данной консультации исходим из того, что прошлый и текущий годы не являются високосными. Если проценты начисляются по формуле сложных процентов (т.е. проценты начисляются на сумму вклада (депозита) с учетом ранее начисленных процентов), то они отражаются на счете 58 на отдельном аналитическом счете, например "Начисленные проценты по банковскому вкладу (депозиту)", так как удовлетворяют условиям признания их финансовыми вложениями, приведенным в п. 2 ПБУ 19/02.
<**> Где 95 дней - фактическое количество календарных дней действия договора банковского вклада, из которых 5 дней и 90 дней - количество календарных дней действия договора в прошлом и текущем годах соответственно.
<***> Где 59 дней - фактическое количество календарных дней действия договора банковского вклада за период с 1 января по 28 февраля текущего года включительно.
Н.В. Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
15.09.2017