Выпуск от 15 марта 2013 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как в 2013 г. отразить в учете организации (заемщика) проценты по краткосрочному кредиту, полученному для приобретения объекта основных средств, который не является инвестиционным активом (станка, не требующего монтажа и длительной подготовки к использованию)?

21 марта организация заключила кредитный договор и получила денежные средства в размере 182 500 руб. сроком на два месяца. Кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия.

Проценты по кредитному договору начисляются из расчета 14% годовых, рассчитываются исходя из фактического числа календарных дней в году и подлежат уплате ежемесячно в последний день месяца и в день погашения кредита.

Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору, заключаемому в письменной форме, банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819, ст. 820 Гражданского кодекса РФ).

Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Из текста абз. 8 п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре" следует, что к существенным условиям кредитного договора относятся условия:

- о сумме кредита;

- о сроке и порядке его предоставления заемщику;

- о размере процентов за пользование кредитом (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности");

- о сроке и порядке уплаты процентов по кредиту и возврата суммы кредита. В данном случае проценты по краткосрочному кредиту выплачиваются организацией-заемщиком ежемесячно в течение срока действия кредитного договора и в день погашения кредита (п. 2 ст. 819, п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Срок действия кредитного договора не превышает 12 месяцев, поэтому для отражения в бухгалтерском учете информации о сумме полученного кредита, а также о сумме причитающихся к уплате по нему процентов используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Полученные по кредитному договору денежные средства не признаются доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При получении кредита в учете организации производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66, т.е. формируется ее кредиторская задолженность перед банком (иной кредитной организацией) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Причитающиеся кредитору проценты организация квалифицирует как расходы, связанные с выполнением обязательств по полученному займу (абз. 2 п. 3 ПБУ 15/2008). В данном случае приобретенный объект основных средств (станок) не является инвестиционным активом (он не требует монтажа и длительной подготовки к использованию). Поэтому начисленные по кредиту проценты включаются в состав прочих расходов. Эти расходы признаются в бухгалтерском учете ежемесячно в последний день месяца и на дату погашения кредита (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Суммы процентов должны учитываться на счете 66 обособленно от суммы кредита (п. 4 ПБУ 15/2008), для чего организация может открыть к данному счету отдельный аналитический счет, например "Расчеты по процентам по кредиту". Тогда начисление процентов отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66, аналитический счет "Расчеты по процентам по кредиту" (Инструкция по применению Плана счетов). Соответственно, для учета расчетов с кредитором по сумме кредита может использоваться другой аналитический счет к счету 66, например "Расчеты по сумме кредита".

В данном случае исчисленные в соответствии с условиями кредитного договора проценты признаются расходами в бухгалтерском учете организации в следующих суммах:

за март - 700 руб. (182 500 руб. x 14% / 365 дн. x 10 дн.);

за апрель - 2100 руб. (182 500 руб. x 14% / 365 дн. x 30 дн.);

за май - 1470 руб. (182 500 руб. x 14% / 365 дн. x 21 дн.).

Уплата процентов производится 31 марта, 30 апреля и 21 мая, что отражается записями по дебету счета 66, аналитический счет "Расчеты по процентам по кредиту", и кредиту счета 51.

При возврате суммы кредита в бухгалтерском учете организации не возникает расхода (абз. 8 п. 3 ПБУ 10/99). Возврат денежных средств кредитору отражается записью по дебету счета 66, аналитический счет "Расчеты по сумме кредита", и кредиту счета 51.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, полученные организацией по кредитному договору, а также денежные средства, уплаченные кредитору в счет погашения кредита, не учитываются для целей налогообложения ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

По вопросу о признании в налоговом учете расходов в виде процентов отметим следующее.

Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе и по кредитам, учитывается в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов (абз. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам любого вида квалифицируются как внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Эти расходы признаются с учетом особенностей, указанных в ст. 269 НК РФ.

Так, п. 1.1 ст. 269 НК РФ устанавливает предельный размер расходов в виде процентов, которые вправе признать организация для целей налогообложения. В 2013 г. по долговым обязательствам, оформленным в рублях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, не может превышать ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Для долгового обязательства, не содержащего условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, при определении предельной величины расхода используется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств (абз. 5, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ, Письма Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/406, от 01.03.2011 N 03-03-06/1/115). По мнению Минфина России, в отношении кредитных договоров под датой привлечения денежных средств следует понимать дату фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03- 06/1/60). В рассматриваемой ситуации дата заключения кредитного договора и дата фактического получения денежных средств совпадают.

В данном случае исходим из предположения, что ставка рефинансирования Банка России на дату получения кредитных средств (21 марта) составила 8,25%. Следовательно, учитываемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма процентов не должна превышать сумму, рассчитанную исходя из 14,85% годовых (8,25% x 1,8). Так как фактически проценты по кредитному договору начисляются из расчета 14% годовых, очевидно, что суммы процентов не превышают установленный норматив, поэтому они полностью включаются в состав расходов для целей налогообложения <*>.

По общему правилу расходы в виде процентов признаются на конец месяца каждого отчетного периода в течение срока действия кредитного договора и на дату возврата кредита (п. 8 ст. 272 НК РФ). Так как организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, то отчетными периодами для нее признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ). Значит, в данном случае проценты включаются в состав расходов на конец марта, апреля и на дату возврата кредита (21 мая), как и в бухгалтерском учете.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-к "Расчеты по сумме кредита";

66-п "Расчеты по процентам по кредиту".

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В марте
Получен кредит 51 66-к 182 500 Кредитный договор, Выписка банка по расчетному счету
Начислены проценты по кредиту за март 91-2 66-п 700 Кредитный договор, Бухгалтерская справка-расчет
Уплачены проценты по кредиту за март 66-п 51 700 Выписка банка по расчетному счету
В апреле
Начислены проценты по кредиту за апрель 91-2 66-п 2 100 Кредитный договор, Бухгалтерская справка-расчет
Уплачены проценты по кредиту за апрель 66-п 51 2 100 Выписка банка по расчетному счету
В мае
Начислены проценты по кредиту за май 91-2 66-п 1 470 Кредитный договор, Бухгалтерская справка-расчет
Уплачены проценты по кредиту за май и возвращен кредит (182 500 + 1470) 66-п, 66-к 51 183 970 Выписка банка по расчетному счету

 


<*> Отметим: Минфин России предписывает рассчитывать предельный размер расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли исходя из фактического числа календарных дней в году (365/366 дней) (Письма Минфина России от 12.11.2012 N 03-03-06/1/584, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/16).

2013-02-28 А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор