• Главная
• Правовые ресурсы
• Финансовые консультации
• Схемы корреспонденций счетов
• 15 февраля 2013 года

Выпуск от 15 февраля 2013 года

(см. также выпуски за другие дни)

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации (ООО) исправление существенной ошибки, допущенной в 2011 г. и выявленной в декабре 2012 г.? В сентябре 2011 г. учредитель организации (физическое лицо) простил долг по предоставленному им ООО беспроцентному займу, по вине бухгалтера данная операция не была отражена в бухгалтерском и налоговом учете.

Учредителем ООО, доля которого в уставном капитале общества составляет более 50%, в июне 2011 г. был предоставлен заем в денежной форме в сумме 800 000 руб. сроком на три года. В сентябре указанный долг был прощен.

В бухгалтерской отчетности ООО на 31.12.2011 указаны следующие данные:

- в разд. IV Бухгалтерского баланса по строке 1410 "Заемные средства" в графе "На 31 декабря 2011 г." - 1000 тыс. руб.;

- в разд. III Бухгалтерского баланса по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в графе "На 31 декабря 2011 г." - 2700 тыс. руб., в графе "На 31 декабря 2010 г." - 200 тыс. руб.;

- в Отчете о прибылях и убытках по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" в графе "За 2011 г." - 2500 тыс. руб.;

- в Отчете о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы" в графе "За 2011 г." - 180 тыс. руб.;

- в разд. I Отчета об изменениях капитала по строке 3311 "чистая прибыль" в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 2500 тыс. руб., по строке 3300 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г." в графе "Уставный капитал" - 100 тыс. руб., в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 2700 тыс. руб., в графе "Итого" - 2800 тыс. руб.

Корреспонденция счетов:

 Гражданско-правовые отношения

По договору займа в денежной форме одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае условиями договора прямо предусмотрено, что заем является беспроцентным (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Обязательство организации по договору займа может прекращаться в том числе прощением долга (ст. 415 ГК РФ). Поскольку учредитель прощает долг организации без каких-либо условий, такое прощение может рассматриваться как дарение. Следовательно, на дату заключения соглашения о прощении долга сумма займа признается безвозмездно полученной (п. 1 ст. 572 ГК РФ, п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104), Определение ВАС РФ от 26.03.2010 N ВАС-3616/10 по делу N А56-59421/2008).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные организаций по договору займа, не признавались доходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поскольку заем предоставлен учредителем на срок более 12 месяцев, при его получении в бухгалтерском учете организации была произведена запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату заключения соглашения о прощении долга организация должна была включить в состав прочих доходов сумму прощенного долга и произвести запись по дебету счета 67 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации по вине бухгалтера организации указанные проводки не были сделаны, что в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, является ошибкой.

При этом ошибка, допущенная в отчетном периоде, признается существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом организация самостоятельно определяет, является ли такая ошибка существенной, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010, см. также Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год").

В рассматриваемой ситуации существенная ошибка 2011 г. (предшествующего отчетного года) выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год. В этом случае при ее исправлении в бухгалтерском учете организация должна руководствоваться п. 9 ПБУ 22/2010.

То есть в бухгалтерском учете организации на дату выявления ошибки производится запись по дебету счета 67 и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку для целей налогообложения прибыли указанный доход не учитывается (о чем будет сказано ниже), сумма налога на прибыль не изменится.

Следовательно, в декабре 2012 г. в учете организации будет произведена следующая бухгалтерская запись.

 

Налог на прибыль организаций

Полученные по договору займа денежные средства в состав доходов не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В свою очередь, на дату заключения соглашения о прощении долга сумма полученных по договору займа средств признается безвозмездно полученным имуществом (п. 2 ст. 248 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации доля учредителя - физического лица в уставном капитале ООО составляет более 50%, сумма прощенного долга доходом организации не признается (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-15/123400@).

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 2011 г. и, соответственно, сумма налога на прибыль не изменятся. Соответственно, сдавать уточненную налоговую декларацию организации не надо.

Бухгалтерская отчетность

В случае исправления существенной ошибки 2011 г., выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период, утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Ошибка исправляется в бухгалтерской отчетности 2012 г. путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за 2011 г. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем корректировки показателей бухгалтерской отчетности (в части 2011 г.), как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). В рассматриваемой ситуации в бухгалтерской отчетности за 2012 г. сравнительные показатели корректируются следующим образом.

В Бухгалтерском балансе:

1. На сумму ошибочно не списанной долгосрочной задолженности по договору займа уменьшается показатель строки 1410 "Заемные средства" в графе "На 31 декабря 2011 г.", он составит 200 тыс. руб. (1000 тыс. руб. - 800 тыс. руб.). То есть фрагмент Бухгалтерского баланса (в части данного показателя) будет выглядеть следующим образом <*>, <**>.

 

2. Поскольку сумма прощенного долга не была включена в состав доходов организации, неправильно был отражен финансовый результат деятельности организации (занижена прибыль). Следовательно, необходимо увеличить показатель строки 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в графе "На 31 декабря 2011 г.". Он составит 3500 тыс. руб. (2700 тыс. руб. + 800 тыс. руб.). Фрагмент Бухгалтерского баланса будет выглядеть следующим образом <*>, <**>.

 

В Отчете о финансовых результатах <***>

1. Так как в результате ошибки в Отчете о прибылях и убытках за 2011 г. неправильно была отражена сумма прочих доходов организации, показатель строки 2340 "Прочие доходы" в части графы "За 2011 г." увеличивается на 800 тыс. руб. и составит 980 тыс. руб. (180 тыс. руб. + 800 тыс. руб.). Фрагмент Отчета о финансовых результатах будет выглядеть следующим образом <*>, <**>.

 

Соответственно, пересчитываются показатели графы "За 2011 г." по строкам 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 2400 "Чистая прибыль (убыток)". Показатель графы "За 2011 г." по строке 2400 составит 3300 тыс. руб. (2500 тыс. руб. + 800 тыс. руб.).

Фрагмент Отчета о финансовых результатах в части данного показателя будет выглядеть следующим образом <*>, <**>.

В Отчете об изменениях капитала:

1. В связи с исправлением допущенной ошибки показатель строки 3211 "чистая прибыль" разд. I Отчета об изменениях капитала (в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") увеличивается и составит 3300 тыс. руб. (2500 тыс. руб. + 800 тыс. руб.). Соответственно, пересчитывается показатель по этой же строке в графе "Итого". Кроме того, меняются показатели по указанным графам и в строке 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г.". Скорректированный показатель строки 3200 "Величина капитала на 31 декабря 2011 г." в графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" составит 3500 тыс. руб. (2700 тыс. руб. + 800 тыс. руб.).

Фрагмент разд. I Отчета о движении капитала будет выглядеть так <*> <**>.

2. Сумма корректировки собственного капитала организации, произведенной в связи с исправлением ошибок, отражается в разд. II Отчета об изменениях капитала. По строке 3400 отражаются данные о величине и изменении капитала организации до исправления ошибки. Данные о величине и изменении нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) до исправления ошибки приводятся по строке 3401.

Сумма корректировки чистой прибыли за 2011 г. в размере 800 000 руб., производимой в связи с исправлением допущенной существенной ошибки, отражается по строкам 3420 и 3421 в графе "за счет чистой прибыли (убытка)". Показатель строки 3500 по графе "Изменение капитала за 2011 г. за счет чистой прибыли (убытка)" составит 3300 тыс. руб. (2500 тыс. руб. + 800 тыс. руб.), а по графе "На 31 декабря 2011 г." - 3600 тыс. руб. (2800 тыс. руб. + 800 тыс. руб.). В свою очередь, показатель строки 3501 по графе "Изменение капитала за 2011 г. за счет чистой прибыли (убытка)" равен 3300 руб. (2500 тыс. руб. + 800 тыс. руб.), а по графе "На 31 декабря 2011 г." составит 3500 тыс. руб. (2700 тыс. руб. + 800 тыс. руб.).

Тогда фрагмент разд. II Отчета об изменениях капитала будет выглядеть так <*>.

---

<*> Напомним, что данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей. Организация, имеющая существенные объемы активов, продаж, обязательств и тому подобного, может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности и пояснениях к ней в миллионах рублей.

<**> В данной схеме для упрощения понимания не приводим данные за 2010 и 2012 гг., не связанные с отражением операций по исправлению существенной ошибки, допущенной в 2011 г.

<***> С 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Федерального закона N 402-ФЗ). В соответствии с ним годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность организации состоит из Бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах и приложений к ним (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 402-ФЗ). При этом годовая бухгалтерская отчетность представляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В связи с этим в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 г. Отчет о прибылях и убытках должен именоваться Отчетом о финансовых результатах (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

2013-02-01	Т.Е.Меликовская
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

 

Другие схемы корреспонденций счетов

Выпуски за другие дни

Подписаться на данный обзор