Выпуск от 16 октября 2009 года
(см. также выпуски за другие дни)
Схемы корреспонденций счетов
Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отразить в учете организации продажу до наступления срока погашения дисконтной корпоративной облигации, приобретенной при размещении?
Организация 13 мая приобрела при размещении одну дисконтную корпоративную облигацию, номинальная стоимость которой составляет 100 000 руб., по цене 92 405 руб. Срок погашения облигации - 28 ноября. Данная облигация продана через 150 дн. (9 октября) по цене 98 200 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что ценные бумаги, не обращающиеся на ОРЦБ, учитываются по первоначальной стоимости, а дисконт по облигациям признается ежемесячно в течение периода их обращения.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые положения
Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Эмиссия облигаций является одной из форм договора займа (абз. 1, 2 ст. 816 Гражданского кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Ценные бумаги (облигации), приобретенные организацией, принимаются к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которая в рассматриваемом случае равна цене, уплаченной эмитенту (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Первоначальная стоимость облигаций отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).
Учетной политикой организации закреплено, что сумму дисконта по долговым обязательствам, к которым, как сказано выше, относятся и облигации, организация в течение срока обращения облигации равномерно, по мере причитающегося по ней в соответствии с условиями выпуска дохода, относит на финансовые результаты, что соответствует порядку, предусмотренному п. 22 ПБУ 19/02. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемой ситуации сумма дисконта по облигации составляет 7595 руб. (100 000 руб. - 92 405 руб.), а срок обращения облигации - 200 дн. (период с 13 мая по 28 ноября).
Признаваемая прочим доходом сумма дисконта равна:
в мае - 721,53 руб. (7595 руб. / 200 дн. x 19 дн.);
в июне и сентябре - 1139,25 руб. (7595 руб. / 200 дн. x 30 дн.);
в июле и августе - 1177,23 руб. (7595 руб. / 200 дн. x 31 дн.);
в октябре - 341,78 руб. (7595 руб. / 200 дн. x 9 дн.).
Поступления от продажи облигации учитываются в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации сумма прочих доходов в бухгалтерском учете равна 98 200 руб.
При этом организация отражает выбытие облигации (п. 25 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость облигации, а также сумма начисленного и признанного доходом дисконта признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-2 (на величину первоначальной стоимости облигации), и счета 76 (на сумму дисконта). В данном случае прочий расход равен 98 101,27 руб. (92 405 руб. + 721,53 руб. + 1139,25 руб. x 2 мес. + 1177,23 руб. x 2 мес. + 341,78 руб.).
Как видно из произведенных расчетов, в результате продажи облигации организация получила прибыль в сумме 98,73 руб. (98 200 руб. - 98 101,27 руб.).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ сумма дисконта для целей налогообложения прибыли признается процентом и учитывается в составе внереализационных доходов на конец каждого месяца и на дату выбытия облигации.
При продаже облигаций организация признает доходы и расходы в соответствии со ст. 280 НК РФ.
В данном случае фактическая цена сделки отличается менее чем на 20% от расчетной цены облигации на дату заключения сделки, следовательно, для целей налогообложения прибыли доход от реализации облигации определяется исходя из цены сделки (абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ) <*>.
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ данный доход определяется исходя из цены реализации облигации, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем организации. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Накопленный дисконт (процентный доход) составляет 5696,27 руб. (721,53 руб. + 1139,25 руб. x 2 мес. + 1177,23 руб. x 2 мес. + 341,78 руб.).
Таким образом, в данном случае доход от реализации облигации в налоговом учете равен 92 503,73 руб. (98 200 руб. - 5696,27 руб.).
Расходы при реализации облигации определяются в рассматриваемой ситуации исходя из цены приобретения этой облигации, то есть равны 92 405 руб.
В налоговом учете организация получила прибыль от реализации облигации в сумме 98,73 руб. (92 503,73 руб. - 92 405 руб.).
Применение ПБУ 18/02
Из-за различия в суммах признанного в налоговом и бухгалтерском учете дохода (в бухгалтерском учете - в размере продажной стоимости облигации, а в налоговом учете продажная стоимость уменьшена на сумму признанного ранее доходом дисконта) у организации возникает постоянная разница (ПР), которой соответствует постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Помимо стоимости приобретения облигации, в бухгалтерском учете расходом признается также сумма начисленного за 150 дн. дисконта, вследствие чего у организации возникает еще одна ПР, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Из вышеизложенного следует, что указанные ПР образовались в результате различного порядка учета суммы признанного доходом дисконта (в бухгалтерском учете она учитывается в составе расходов, а в налоговом учете - уменьшает сумму доходов). По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация может не отражать данные ПНА и ПНО, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 76:
76-э "Расчеты с эмитентом";
76-п "Расчеты с покупателем".
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| При приобретении облигаций | ||||
| Приобретенные облигации приняты к учету | 58-2 | 76-э | 92 405 | Выписка по счету депо |
| Перечислены денежные средства эмитенту облигации | 76-э | 51 | 92 405 | Выписка банка по расчетному счету |
| На 31 мая | ||||
| Признан прочий доход в виде части дисконта по облигации (7595 / 200 x 19) | 76-э | 91-1 | 721,53 | Бухгалтерская справка-расчет |
| На 30 июня и 30 сентября | ||||
| Признан прочий доход в виде части дисконта по облигации (7595 / 200 x 30) | 76-э | 91-1 | 1 139,25 | Бухгалтерская справка-расчет |
| На 31 июля и 31 августа | ||||
| Признан прочий доход в виде части дисконта по облигации (7595 / 200 x 31) | 76-э | 91-1 | 1 177,23 | Бухгалтерская справка-расчет |
| В октябре при продаже облигации | ||||
| Признан прочий доход в виде части дисконта по облигации (7595 / 200 x 9) | 76-э | 91-1 | 341,78 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Признан прочий доход от продажи облигации | 76-п | 91-1 | 98 200 | Договор купли-продажи ценных бумаг, Выписка по счету депо |
| Списана первоначальная стоимость облигации | 91-2 | 58-2 | 92 405 | Бухгалтерская справка |
| Признан прочий расход в сумме начисленного дисконта (721,53 + 1139,25 x 2 + 1177,23 x 2 + 341,78) | 91-2 | 76-э | 5 696,27 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи облигации (98 200 - 98 101,27) | 99 | 91-9 | 98,73 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Получены денежные средства от покупателя облигации | 51 | 76-п | 98 200 | Выписка банка по расчетному счету |
<*> Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ расчетная цена реализуемых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, определяется с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.
Для дисконтных долговых бумаг Минфин России в Письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/817 рекомендует использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению:
Рц = (N - K) / T x D + K,
где Рц - расчетная цена;
N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K - покупная стоимость ценной бумаги;
T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до ее реализации (иного выбытия).
При применении указанного метода расчетная цена составляет 98 101,25 руб. ((100 000 руб. - 92 405 руб.) / 200 дн. x 150 дн. + 92 405 руб.), а отклонение в размере 20% от расчетной цены - 19 620,25 руб. (98 101,25 руб. x 20%).
В данном случае отклонение продажной цены облигации от расчетной цены составляет 98,75 руб. (98 101,25 руб. - 98 200 руб.), следовательно, в рассматриваемой ситуации в доходах в налоговом учете признается цена сделки.
| 2009-10-02 | Е.В.Фещенко |
| Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению |