6. Бухгалтерский учет затрат по капитальному строительству, выполняемому хозяйственным и подрядным способом

6. Бухгалтерский учет затрат

по капитальному строительству, выполняемому хозяйственным

и подрядным способом

52. Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству в целом регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", а также Положением по учету долгосрочных инвестиций с учетом изменений в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и законодательстве РФ.

В капитальном строительстве используются следующие понятия "стройка", "очередь строительства", "пусковой комплекс" и "объект строительства".

Стройкой является совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно-сметной документации, на которую в установленном порядке утверждается отдельный титул стройки (или заменяющий его документ).

Очередью строительства является определенная проектом (рабочим проектом) часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг; она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов.

Пусковым комплексом является совокупность объектов (или их частей) основного, подсобного и обслуживающего назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, инженерных коммуникаций, охраны окружающей среды, благоустройства, обеспечивающих выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом (рабочим проектом) для данного пускового комплекса, и нормальные санитарно-бытовые условия труда для работающих согласно действующим нормам.

Состав и объем пускового комплекса определяется проектной организацией по согласованию с заказчиком и генеральным подрядчиком.

Объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами. На строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение объекта строительства должен быть составлен отдельный проект и смета.

Если на строительной площадке по проекту (рабочему проекту) возводится только один объект основного назначения, без строительства подсобных и вспомогательных объектов, то понятие объекта строительства совпадает с понятием стройки.

Под строительством понимается новое строительство, а также реконструкция, расширение и техническое перевооружение зданий и сооружений. Новое строительство характеризуется тем, что выполняются следующие условия:

- объект строительства будет находиться на балансе организации;

- строительные работы осуществляются на новых строительных площадках для создания новой производственной мощности.

В сельскохозяйственных организациях по специфике строительства выделяются объекты строительства растениеводства, животноводства, подсобного и промышленного производства, общехозяйственного назначения, социально-культурного назначения и др.

К объектам строительства в растениеводстве относятся зернохранилища, теплицы, тепличные комбинаты, хранилища для картофеля, овощей и фруктов, сена, кормов, силосные, сенажные сооружения и т.п.; в животноводстве - животноводческие и птицеводческие помещения всех видов, птицефабрики, помещения и сооружения для пчеловодства и шелководства, кормоцехи, комбикормовые цехи, рыборазводные заводы, объекты прудового и озерного рыбоводства и другие объекты; в подсобных и промышленных производствах - скотоубойные пункты, цехи переработки молока, мяса, лесопильные производства и т.д.

К объектам строительства общехозяйственного назначения относятся административные здания, помещения и сооружения центральных складов и т.д.

Осуществляя собственное капитальное строительство подрядным или хозяйственным способом, сельскохозяйственная организация производит долгосрочные инвестиции, т.е. осуществляет затраты на создание и увеличение размеров внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи.

53. Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими строительных видов деятельности. Порядок лицензирования, в т.ч. его отмена определяется федеральным законодательством.

Пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы.

Под застройщиком в соответствии с Градостроительным кодексом РФ (ст. 1) понимается юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Застройщик вправе осуществлять строительство и строительный контроль самостоятельно или с привлечением третьих лиц, а также привлекать к строительству третьих лиц (подрядчиков).

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Отношения между ними осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. При строительстве хозяйственным способом застройщик фактически не является заказчиком.

51. В сельскохозяйственных организациях работы по капитальному строительству в зависимости от способа их производства выполняются хозяйственным и подрядным способами.

Различие между хозяйственным и подрядным способом строительства определено в инструкциях органов государственной статистики по заполнению соответствующих форм статистического наблюдения.

В учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, включает в себя все затраты на строительство и ввод в эксплуатацию объекта (расходы на приобретение материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих, амортизацию, государственную регистрацию и т.д.).

52. При подрядном способе строительно-монтажные работы для сельскохозяйственной организации (заказчик) выполняются специализированными подрядными структурами. Генподрядные организации осуществляют общестроительные работы, отвечают перед заказчиком в целом за ход строительства и ввод объекта в эксплуатацию. Субподрядные организации выполняют отдельные специализированные виды строительно-монтажных работ для генподрядчика. Взаимоотношения между заказчиками и генподрядчиками регулируются на основе генеральных договоров. Генподрядчики с субподрядными организациями заключают договоры субподряда.

53. Отношения заказчика-застройщика с подрядчиками строятся на основе договора строительного подряда, заключаемого в соответствии с ГК РФ (ст. 740 - 757).

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику (ГК РФ, ст. 720).

Застройщик-заказчик может выдавать подрядчику авансы, перечислять промежуточные платежи за работы, выполненные на конструктивных элементах, этапах или перечислить денежные средства после завершения всех работ на строительстве объекта. В бухгалтерском учете у застройщика-заказчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из стоимости, определенной в договоре в соответствии со сметами.

54. Подрядчик обязан осуществлять строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта капитального строительства в соответствии с заданием застройщика или заказчика, проектной документацией, требованиями градостроительного плана земельного участка, требованиями технических регламентов и при этом обеспечивать безопасность работ для третьих лиц и окружающей среды, выполнять требования безопасности труда, сохранности объектов культурного наследия.

Подрядчик также обязан в течение всего хода строительства обеспечивать доступ на территорию строительной площадки представителей застройщика, органов государственного строительного надзора, предоставлять им необходимую документацию, проводить строительный контроль, обеспечивать ведение исполнительной документации, извещать застройщика или заказчика, представителей органов государственного строительного надзора о сроках завершения работ, которые подлежат проверке, обеспечивать устранение выявленных недостатков и не приступать к продолжению работ до составления актов об устранении выявленных недостатков, обеспечивать контроль за качеством применяемых строительных материалов.

К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счета принимаемого к учету имущества. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, тоже учитываются застройщиком на счете 08 (отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость).

Учет капитальных вложений ведется у застройщиков, поскольку они осуществляют организацию строительства объектов, контроль за его ходом и учет производимых при этом затрат. У подрядчиков данные работы относятся к обычным видам деятельности.

Перед началом строительных работ на основании заключенных договоров составляются сметы. Сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства - подрядным или хозяйственным способом. Сметная стоимость - сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами.

Для определения сметной стоимости строительства проектируемых сооружений или их очередей составляется сметная документация, состоящая из локальных смет, локальных сметных расчетов, объектных смет, объектных сметных расчетов, сметных расчетов на отдельные виды затрат, сводных сметных расчетов стоимости строительства, сводок затрат и др.

Смета разрабатывается по нормам и нормативам (сметные нормы расхода строительных материалов, конструкций и деталей, затрат труда, рыночные цены на материалы, нормы накладных расходов и другие). Сметы составляют подрядчики для заказчика на основании договора строительного подряда (ст. 743 ГК РФ). Основной документ, который используется при составлении и проверке смет - Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1). Сводные сметные расчеты стоимости строительства рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом. Утвержденный в установленном порядке сводный сметный расчет стоимости строительства служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Такие расчеты рекомендуется составлять и утверждать отдельно на производственное и непроизводственное строительство.

В сводных сметных расчетах стоимости производственного и жилищно-гражданского строительства средства рекомендуется распределять по следующим главам:

1. "Подготовка территории строительства".

2. "Основные объекты строительства".

3. "Объекты подсобного и обслуживающего назначения".

4. "Объекты энергетического хозяйства".

5. "Объекты транспортного хозяйства и связи".

6. "Наружные сети и сооружения водоснабжения, канализации, теплоснабжения и газоснабжения".

7. "Благоустройство и озеленение территории".

8. "Временные здания и сооружения".

9. "Прочие работы и затраты".

10. "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия".

11. "Подготовка эксплуатационных кадров".

12. "Проектные и изыскательские работы, авторский надзор".

55. В бухгалтерском учете заказчика (сельскохозяйственной организации) для отражения операций капитального строительства, выполненного подрядным способом, производятся следующие записи:

Дебет 60-1 Кредит 51 - отражено перечисление аванса за выполненные строительно-монтажные подрядные работы;

Дебет 08-3 Кредит 60 - отражена стоимость строительно-монтажных подрядных работ после их завершения и оформления акта с указанием сметной стоимости строительства;

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по подрядным работам" Кредит 60 - приняты к учету суммы НДС по подрядным работам;

Дебет 60 Кредит 60-1 - отражен зачет ранее выданного аванса;

Дебет 51 Кредит 60 - произведен окончательный расчет;

Дебет 01 Кредит 08-3 - построенный объект зачислен в состав основных средств.

Пример. В 2006 г. ЗАО "Монастырские дворы" построило подрядным способом административное здание. Договорная стоимость работ составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 60 - отражена стоимость строительных работ после подписания акта о выполнении работ (2 000 000 руб.);

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядчика (360 000 руб.);

Дебет 01 Кредит 08-3 - после государственной регистрации административное здание зачислено в состав основных средств (2 000 000 руб.);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - произведен вычет по НДС (360 000 руб.);

Дебет 60 Кредит 51 - оплачены подрядчику расходы по строительству (2 360 000 руб.).

При финансировании капитальных вложений за счет собственных средств на сумму затрат по строительству оформляется запись: Дебет 84, субсчет "Фонд накопления" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Использованный фонд накопления".

Если часть объекта переходит по договору инвестору с вводом объекта в эксплуатацию, затраты по нему списываются заказчиком-застройщиком бухгалтерскими записями:

- дебет 01 "Основные средства" кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - в доле, принадлежащей ему на праве собственности (в размере инвентарной стоимости данной части объекта);

- дебет 86 "Целевое финансирование" кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - в доле, принадлежащей инвесторам по инвестиционному договору.

56. Приемка физических объемов выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ по мере завершения отдельных этапов, очередей, пусковых комплексов, частей зданий и сооружений в соответствии с условиями подряда (контракта) на строительство оформляется актами о приемке выполненных работ (ф. N КС-2). На основании указанного Акта и составленной подрядчиком Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) заказчик-застройщик отражает стоимость принятого этапа работ в составе незавершенного строительства.

Стоимость выполненных строительных работ на объектах принимается к оплате заказчиками от подрядных организаций в полном объеме согласно данным, отражаемым в справках об их выполнении или актах приемки, а оплачивается за минусом стоимости возвратных материалов, указываемых за итогом сводного сметного расчета, если материалы по договору на строительство остаются у подрядной организации. Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) является основанием для включения заказчиком-застройщиком выполненных подрядчиком работ в состав капитальных затрат и для расчетов с подрядчиками.

Приемку законченных строительством объектов от исполнителя работ (подрядчика) производит заказчик в соответствии с условиями договора подряда (контракта) на строительство, которым должны быть регламентированы требования к приемке в соответствии с действующим законодательством. При этом оформляется Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11).

Заказчик-застройщик может привлекать к приемке авторов проекта, специализированные фирмы, страховые общества и других юридических и физических лиц, создавая в необходимых случаях приемочные комиссии. В эти комиссии включаются также и органы государственного надзора (пожарного, экологического, санитарно-эпидемиологического, архитектурно-строительного). При этом оформляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

После окончания строительно-монтажных работ как хозяйственным способом, так и подрядным составляется акт ввода в эксплуатацию объекта по форме N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)". Затем документы направляются в государственный регистрационный комитет для регистрации права собственности на данный объект в установленном порядке.

Застройщик должен оформить разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ), которое удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

57. По условиям договора строительного подряда обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части может осуществлять заказчик-застройщик.

При этом бухгалтерский учет их приобретения и списания осуществляет заказчик-застройщик.

Стоимость израсходованных на производство строительно-монтажных работ материалов включается в затраты по строительству, формируя инвентарную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта.

Согласно условиям договора строительного подряда заказчик-застройщик может обеспечивать строительство давальческими материалами (ГК РФ, ст. 713).

При передаче строительных материалов подрядчику заполняется Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), в которой отмечается, что материалы отпускаются на давальческих условиях.

В сметную стоимость строительных работ, которая подлежит оплате заказчиком, может быть включена только стоимость тех материалов и оборудования, которые приобретены за счет средств подрядчика.

После завершения работ подрядчик обязан представить заказчику отчет об израсходовании материалов, который будет являться оправдательным документом для обоснованного списания материалов заказчика на строительство (ГК РФ, ст. 713).

На основании подписанного двумя сторонами отчета об израсходованных материалах их стоимость списывается и в учете заказчика производятся записи:

- дебет 10, субсчет 9 "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит 10, субсчет 10 "Строительные материалы".

- дебет 08 субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" статья "Строительно-монтажные работы" Кредит 10, субсчет 9 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Переданные заказчиком-застройщиком подрядчику на давальческих условиях строительные материалы не переходят в его собственность подрядчика и не включаются в стоимость выполненных работ и затрат.

При передаче материалов на возмездной основе заказчик-застройщик сначала приобретает материалы, а затем продает их подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ.

Так как право собственности на материалы переходит к подрядчику, то после выполнения заказанных работ он включает стоимость материалов в общую стоимость строительно-монтажных работ и предъявляет ее для оплаты заказчику-застройщику.

Передача материалов подрядчику на возмездной основе осуществляется в соответствии с условиями договора строительного подряда или заключается отдельный договор на поставку материалов, в котором указывается порядок оплаты поставленных материалов.

58. При заключении договора на строительство, в котором обеспечение строительства оборудованием возложено на застройщика, бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет застройщик.

В учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается на счете "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)) или начата укрупнительная сборка оборудования.

Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке.

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.).

Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете 07 "Оборудование к установке".

Транспортные и заготовительно-складские расходы учитываются в составе затрат по строительству отдельно от стоимости оборудования.

59. При осуществлении капитального строительства подрядным способом в сельскохозяйственной организации аналитический учет ведется по каждому объекту строительства растениеводства, животноводства и т.д., договорам подряда, выполненным этапам строительно-монтажных работ, выставленным счетам, счетам-фактурам.

60. При хозяйственном способе сельскохозяйственная организация выполняет самостоятельно без привлечения подрядных организаций все строительные работы по возведению объектов (производственные здания, гаражи, склады для хранения минеральных удобрений и ядохимикатов, материальных ценностей, зернохранилища, теплицы, теплицы, хранилища для картофеля, овощей и фруктов, сена, кормов, силосные, сенажные сооружения, животноводческие и птицеводческие помещения и т.п.).

Организация, выполняющая капитальное строительство для собственных нужд хозяйственным способом, организует и контролирует ход строительства, ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат, т.е. выполняет функции застройщика и одновременно производит строительные работы.

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также отдельные работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Хозяйственным способом может проводиться реконструкция существующих объектов основных средств, достройка, техническое перевооружение, расширение действующих предприятий, модернизация оборудования, а также новое строительство.

Ведение капитального строительства хозяйственным способом может осуществлять организация, имеющая соответствующее разрешение.

Необходимо учитывать, что строительство до 01.01.2008 является лицензируемым видом деятельности. Пунктом 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" установлено, что строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности может осуществляться только на основании лицензии. Эта деятельность включает выполнение СМР, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических, специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика. Строительная лицензия не потребуется лишь на работы по созданию сооружений вспомогательного назначения.

Лицензирование планируется отменить в соответствии с действующим законодательством.

61. Для осуществления хозяйственным способом собственного строительства застройщик оформляет в первую очередь правоустанавливающие документы на земельный участок: свидетельство о праве собственности или договор долгосрочной аренды. Он организует также проведение инженерных изысканий, заказывает исходно-разрешительную и проектную документацию и другие документы, необходимые для получения разрешения на строительство в соответствии с требованиями ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации. Для строительства необходимы также локальные и объектные сметы на выполнение СМР. На основании смет определяется потребность в строительных материалах и конструкциях, технологическом и инженерном оборудовании, энергоресурсах, строительных машинах и механизмах и т.д. Физические объемы работ, приведенные в сметах, служат основанием для составления актов приемки работ, выполненных структурным строительным подразделением застройщика, а также определения расхода материалов.

В ходе выполнения работ застройщиком ведется общий журнал работ (ф. N КС-6) и журнал учета выполненных работ (ф. N КС-6а). В процессе строительства в соответствии с Градостроительным Кодексом РФ (ст. 53) сельскохозяйственная организация должна осуществлять контроль за:

- выполнением работ, которые оказывают влияние на безопасность объекта;

- выполнением так называемых скрытых работ, контроль за выполнением которых в соответствии с технологией строительства не может быть проведен после выполнения других работ;

- безопасностью строительных конструкций и участков сетей инженерно-технического обеспечения, если устранение выявленных в процессе проведения строительного контроля недостатков невозможно без разборки или повреждения других строительных конструкций и участков сетей инженерно-технического обеспечения;

- соответствием указанных выше работ, конструкций и участков сетей требованиям технических регламентов и проектной документации.

По окончании строительства застройщик оформляет документы, необходимые согласно Градостроительному кодексу РФ для ввода объекта в эксплуатацию. К ним, в частности, относятся документы, подтверждающие соответствие построенного (реконструированного) объекта:

- требованиям технических регламентов;

- проектной документации;

- техническим условиям.

При наличии всех документов, предусмотренных ст. 55 Градостроительного кодекса РФ, застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в уполномоченном органе исполнительной власти, выдавшем разрешение на строительство.

62. Строительство новых зданий, а также проведение других строительных работ осуществляются на основании соответствующей разрешительной документации, к которой относятся, прежде всего, документы о предоставлении земельного участка под строительство и проектная документация.

Согласно Градостроительному кодексу РФ (ст. 48) под проектной документацией понимают документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.

Проектная документация разрабатывается в соответствии с градостроительной документацией, со строительными нормами и правилами, согласовывается с соответствующими органами архитектуры и градостроительства, органами государственного контроля и надзора на базе федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации.

Подготовку проектной документации осуществляет застройщик или привлеченная им организация, имеющая соответствующую лицензию.

До подготовки проектной документации проводятся инженерные изыскания, без которых такая документация не может быть выполнена. Инженерные изыскания выполняет специально привлеченная организация при наличии соответствующей лицензии.

При подготовке проектной документации необходимы следующая информация и документы:

- задание застройщика;

- градостроительный план земельного участка;

- результаты инженерных изысканий;

- документы об использовании земельного участка для строительства;

- технические условия присоединения к сетям инженерно- технического обеспечения.

В состав проектной документации объектов капитального строительства включаются следующие разделы:

1) пояснительная записка с исходными данными для архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, в том числе с результатами инженерных изысканий, техническими условиями;

2) схема планировочной организации земельного участка, выполненная в соответствии с градостроительным планом земельного участка;

3) архитектурные решения;

4) конструктивные и объемно-планировочные решения;

5) сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений;

6) проект организации строительства объектов капитального строительства;

7) проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства, их частей (при необходимости сноса или демонтажа объектов капитального строительства, их частей для строительства, реконструкции других объектов капитального строительства);

8) перечень мероприятий по охране окружающей среды;

9) перечень мероприятий по обеспечению пожарной безопасности; доступа инвалидов к объектам здравоохранения, образования, культуры, отдыха, спорта и иным объектам социально-культурного и коммунально-бытового назначения, объектам транспорта, торговли, общественного питания, объектам делового, административного, финансового, религиозного назначения, объектам жилищного фонда (в случае подготовки соответствующей проектной документации);

11) проектно-сметная документация объектов капитального строительства, финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов.

Проектная документация направляется застройщиком на экспертизу и при положительном заключении утверждается. Обычно это происходит путем проставления подписи физического лица или подписи представителя (руководителя) и оттиска печати юридического лица на титульном листе проекта.

Для получения разрешения на строительство застройщик должен направить в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации либо орган местного самоуправления соответствующее заявление с приложением к нему следующих документов:

- правоустанавливающие документы на земельный участок;

- градостроительный план земельного участка;

- материалы, содержащиеся в проектной документации;

- пояснительная записка;

- схема планировочной организации земельного участка, выполненная в соответствии с градостроительным планом земельного участка, с обозначением места размещения объекта капитального строительства, подъездов и проходов к нему, границ зон действия публичных сервитутов, объектов археологического наследия;

- схемы, отображающие архитектурные решения;

- сведения об инженерном оборудовании, сводный план сетей инженерно-технического обеспечения с обозначением мест подключения проектируемого объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения;

- проект организации строительства объекта капитального строительства;

- проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства, их частей;

- положительное заключение государственной экспертизы проектной документации;

- разрешение на отклонение от предельных параметров разрешенного строительства или реконструкции;

- согласие всех правообладателей объекта капитального строительства в случае реконструкции такого объекта;

- положительное заключение негосударственной экспертизы проектной документации (при его наличии).

63. Сельскохозяйственная организация при получении разрешения для собственных нужд на строительство объектов индивидуального жилищного строительства, для которого не составляется проектная документация, прилагает к заявлению о выдаче разрешения на строительство следующие документы:

- правоустанавливающие документы на земельный участок;;

- градостроительный план земельного участка;

- схему планировочной организации земельного участка с обозначением места размещения объекта индивидуального жилищного строительства.

Разрешение на строительство и утвержденная проектная документация подлежат регистрации органами местного самоуправления. Уполномоченный орган может отказать в выдаче разрешения на строительство при отсутствии необходимых документов или несоответствии представленных документов требованиям градостроительного плана земельного участка, а также требованиям, установленным в разрешении на отклонение от предельных параметров разрешенного строительства, реконструкции.

Разрешение на строительство не требуется в том случае, если работы по строительству и реконструкции объектов недвижимости не изменяют внешний облик сложившейся застройки города или иных поселений и их отдельных объектов, не затрагивают конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности зданий, строений и сооружений, а также в случае возведения временных зданий, строений и сооружений на площадках, необходимых для проведения строительных работ.

64. Застройщики должны обеспечивать формирование бухгалтерской информации по следующим показателям: незавершенное строительство; завершенное строительство; авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство; финансовый результат деятельности (ПБУ 2/94, п. 4).

Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию. При этом затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию.

Учет прямых и косвенных (общехозяйственные и общепроизводственные) затрат ведется нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Застройщик, получивший дополнительные средства от инвесторов (организаций и физических лиц) на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства. Средства, поступившие от других организаций и физических лиц (а также из бюджетов различных уровней) для осуществления мероприятий целевого назначения, отражаются на счете 86 "Целевое финансирование" (Дебет 51 - Кредит 86).

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами учета расходов на запланированные цели. В бухгалтерском балансе целевые средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора или дольщиков, отражаются по статье "Прочие долгосрочные обязательства" пассива.

65. Объектами незавершенного строительства признаются любые объекты капитального строительства - здание, строение, сооружение, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, бытовок, навесов и т.п. (Градостроительный кодекс РФ, ст. 1).

Незавершенное строительство у застройщика - это его затраты по возведению объектов строительства до их ввода в эксплуатацию.

При хозяйственном способе сельскохозяйственная организация все затраты на строительство (стоимость строительных материалов, амортизацию основных средств, используемых при строительстве, заработную плату рабочих и т.п.) учитывает по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" по следующим статьям:

- материальные затраты (строительные материалы, конструкции, перекрытия и т.п.);

- оплата труда строительных рабочих с отчислениями на социальные нужды;

- амортизационные отчисления по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве;

- горюче-смазочные материалы;

- оборудование в монтаже;

- затраты на ремонты и обслуживание строительной техники и оборудования;

- работы и услуги собственных вспомогательных производств;

- работы и услуги сторонних организаций, включая проектно-изыскательские работы;

- общехозяйственные и общепроизводственные расходы в доле, относящейся к строительству отдельных объектов;

- прочие затраты.

По статье "Оборудование" застройщик учитывает стоимость технологического оборудования, предназначенного для монтажа. Приобретенное застройщиком оборудование принимается к учету на основании акта о приеме (поступлении) оборудования (ф. N ОС-14). Передача оборудования в монтаж специализированной подрядной организации оформляется актом (ф. N ОС-15). Если поставку и монтаж оборудования застройщик поручил подрядной организации, то отдельный акт на передачу оборудования в монтаж (ф. N ОС-15) не составляется. Представитель подрядной монтажной организации входит в состав приемочной комиссии, расписывается непосредственно в акте (ф. N ОС-14), и ему передается копия акта.

Затраты на приобретение оборудования, используемое при капитальном строительстве, складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и т.п.). Приобретенное оборудование учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" и при передаче в монтаж списывается на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" в оценке по фактическим расходам, связанным с его приобретением. Затраты по монтажу связаны с его установкой на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения), сборкой и т.п.

Затраты на проектирование формируются по актам приемки выполненных работ и счетам проектно-изыскательских организаций.

В таком же порядке оформляются затраты, связанные с подготовкой территории строительства, отводом земельного участка, уплате земельного налога и арендной платы по договору аренды земельного участка, разработкой исходно-разрешительной документации и проектной документации, осуществлением прочих работ и затрат, согласно Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Указанные расходы списываются в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции со счетами по учету:

- начисленной амортизации - счет 02 "Амортизация основных средств";

- материальных затрат - счет 10 "Материалы";

- оборудования, сданного в монтаж, - 07 "Оборудование к установке";

- заработной платы - счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- расчетов по единому социальному налогу - счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- расчетов с поставщиками энергоресурсов, услуг связи, строительных машин, механизмов, автотранспорта и др. - счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.;

- прочие затраты - счет 76, 71 и т.д.

Все перечисленные затраты формируют первоначальную стоимость построенного (реконструированного) объекта, который принимается к учету в качестве основного средства.

С кредита счета 08-3 расходы списываются в корреспонденции:

со счетом 01 "Основные средства" - при принятии объектов, законченных строительством, к учету в качестве основных средств.

Пример отражения затрат на капитальное строительство, осуществляемое хозяйственным способом.

Сельскохозяйственный производственный кооператив "Аграрий" в мае 2006 года приступил к строительству животноводческого помещения на 400 голов КРС хозяйственным способом. На строительную площадку были доставлены строительные материалы, конструкции и железобетонные блоки, приобретенные у поставщиков в мае на сумму 570 000, в т.ч. НДС - 70 000 руб.

В июне 2006 г. техникой кооператив "Агро" выкопан котлован и заложен фундамент животноводческого помещения. За произведенные работы трактористам-машинистам и экскаваторщику начислена заработная плата в сумме 20 000 руб., монтажникам - 50 000 руб., ЕСН - 14 000 руб.; списаны ГСМ на работу строительных механизмов - 8 000 руб., списаны оказанные услуги строительной техники по фактической себестоимости машино-часа - 33 000 руб.

По окончании месяца мастер по строительству составил акт выполненных работ на сумму 593 000 руб. по сметной стоимости по форме N 2-КС. На основании акта выполненных работ мастер списал на строительство строительные материалы, конструкции и железобетонные блоки на сумму 500 000 руб. Хозяйственные операции в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

Дебет 10, субсчет "Строительные материалы" Кредит 60 - приняты на склад строительные материалы, конструкции и железобетонные блоки по фактической себестоимости приобретения (500 000 руб.);

Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС (70 000 руб.);

Дебет 23, субсчет "Строительная техника" Кредит 70 - начислена заработная плата трактористам-машинистам и экскаваторщику (20 000 руб.);

Дебет 23, субсчет "Строительная техника" Кредит 69 - начислены взносы по ЕСН (4 000);

Дебет 23, субсчет "Строительная техника" Кредит 10, субсчет "Топливо" - списаны горючее и смазочные материалы на работу строительной техники (8 000 руб.);

Дебет 08, субсчет субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" аналитический счет "Строительство животноводческого помещения на 400 гол." Кредит 70 - 50 000 руб. - начислена заработная плата монтажникам;

Дебет 08, субсчет "Строительство животноводческого помещения на 400 гол." Кредит 69 - начислены взносы по ЕСН (10 000 руб.);

Дебет 08 субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" аналитический счет "Строительство животноводческого помещения на 400 гол." Кредит 23, субсчет "Строительная техника" - списаны оказанные услуги строительной техники по фактической себестоимости машино-часа (33 000 руб.);

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" аналитический счет "Строительство животноводческого помещения на 400 гол." Кредит 10, субсчет "Строительные материалы" - списаны строительные материалы (500 000 руб.);

Дебет 60 Кредит 51 - 400 000 руб. - оплачены частично железобетонные конструкции.

66. Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве работ хозяйственным способом, учитываются на субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств". Согласно ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам МПЗ (работ, услуг), приобретенных для строительства, с 1 января 2006 г. подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, облагается НДС (ст. 146 НК РФ) с последующим вычетом (ст. 172 НК РФ).

При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов на их выполнение в соответствующем налоговом периоде (ст. 159 НК РФ). В учете начисление НДС отражается записью:

Д-т 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств";

К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Сумма налога принимается к вычету при условиях:

- построенный объект имеет производственное назначение;

- сумма НДС перечислена в бюджет.

Пример. ООО "Агро" строит склад хозяйственным способом. Затраты по строительству составили:

- стоимость оборудования (150 000 руб.), строительных и прочих материалов - 440 000 руб. (в том числе НДС по материалам и оборудованию - 90 000 руб.);

- оплата труда строительных рабочих с отчислениями по ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 305 000 руб.;

- амортизация строительных машин, механизмов и оборудования - 130 000 руб.;

- общехозяйственные расходы по основной деятельности организации в доле, относящиеся к строительству хозяйственным способом - 70 000 руб.;

- оплата счетов за проектно-сметную документацию - 50 000 руб.;

- оплата счетов за исходно-разрешительную документацию - 45 000 руб., в т.ч. 3 000 руб. за государственную регистрацию.

Бухгалтерские записи следующие:

Дебет 10, 07 Кредит 60 - приняты к учету оборудование и материалы для строительства (500 000 руб.);

Дебет 19-3 Кредит 60 - учтен НДС по материалам (90 000 руб.);

Дебет 60 Кредит 51 - перечислено поставщикам за строительные материалы (590 000 руб.);

Дебет 08-3 Кредит 10 - списаны материалы на строительство склада (350 000 руб.);

Дебет 08 Кредит 07 - передано в монтаж технологическое оборудование (150 000 руб.);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3 - принят к вычету НДС по строительным материалам (90 000 руб.);

Дебет 08-3 Кредит 70, 69 - оплата труда, ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (305 000 руб.);

Дебет 08-3 Кредит 02 - начислена амортизация по строительной технике (130 000 руб.);

Дебет 08-3 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 26 - приняты к учету общехозяйственные расходы по основной деятельности организации в доле, относящиеся к строительству хозяйственным способом (70 000 руб.);

Дебет 08-3 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 - приняты к оплате счета за проектно-сметную документацию - 50 000 руб.;

Дебет 08 Кредит 60 - приняты к оплате счета за исходно-разрешительную документацию - 45 000 руб., в т.ч. - 3 000 руб. за государственную регистрацию;

Дебет 76 Кредит 51 - оплачена государственная регистрация права собственности - 3 000 руб.;

Дебет 19-1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС на объем СМР, выполненных хозяйственным способом, 198 000 руб. (1 100 000 руб. x 18%);

Дебет 68 Кредит 51 - перечислен НДС;

Дебет 01 Кредит 08-3 - склад введен в эксплуатацию (1 100 000 руб. (500 000 + 400 000 + 200 000));

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3 - принят к вычету НДС по СМР (198 000 руб.).

67. Аналитический учет по счету 08/3 у застройщика осуществляется по каждому объекту незавершенного строительства (здания, сооружения и т.д.), этапам выполнения строительных работ.

Для обеспечения контроля за соблюдением сметного лимита и формирования статистической отчетности рекомендуется структура расходов по их технологической структуре, определяемой сметной документацией строительства:

а) строительные работы;

б) работы по монтажу оборудования;

в) приобретение оборудования, сданного в монтаж;

г) приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) прочие капитальные затраты, включая проектно-изыскательские работы;

е) затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Кроме того, рекомендуется в аналитическом учете выделять возводимые объекты по их назначению (строительство объектов производственного назначения по отраслям и сферам, непроизводственного и социально-культурного назначения).

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, подразделяются в учете на затраты, предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства (расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство) и не предусмотренные (расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности).

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, но предусмотренные в сводных сметных расчетах, а также не предусмотренные, но оговоренные в договоре инвестирования в качестве возмещаемых инвестором, списываются за счет средств целевого финансирования записью: Дебет 86 - Кредит 08.

Затраты, не предусмотренные в смете, относятся на прочие расходы (убытки) застройщика (Дебет 91-2 - Кредит 08-3).

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, но предусмотренные в сводных сметных расчетах, могут включаться и в первоначальную стоимость объекта основных средств согласно п. 8 ПБУ 6/01.

68. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами.

Фактические расходы сельскохозяйственной организации, выполняющей работы хозяйственным способом, подтверждаются следующими первичными учетными документами:

- акт на списание строительных материалов;

- табель учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы;

- рапорты о работе строительных машин, путевыми листами на работу автомобилей;

- акты и счета за использованные энергоресурсы;

- другие первичные учетные документы.

В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на СМР. Объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме N КС-6а. На основании журналов (ф. N КС-6а) ежемесячно на выполняемые хозяйственным способом объемы СМР составляется акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2). Акт подписывается исполнителем работ и руководителем организации.

Исходя из видов и количества выполненных работ производится списание использованных при строительстве материалов, конструкций и деталей, расходов на оплату труда строительных рабочих, расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, расходов на содержание управленческого и производственного персонала структурного строительного подразделения и др. Списание расходов оформляется с использованием типовых форм первичной учетной документации.

Списание строительных материалов, конструкций и деталей производится на основании отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами ф. N М-29, утвержденной Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613. Данная форма может быть утверждена организацией в качестве первичного учетного документа в приложении к учетной политике.

Организация самостоятельно утверждает нормы расходования материалов на основании типовых сборников производственных норм расхода, разработанных Госстроем России. В качестве лимита расходования материалов могут быть приняты нормы расхода, заложенные в локальных и объектных сметах.

Расходы на оплату труда в капитальном строительстве оформляются табелями учета рабочего времени, нарядами на сдельную работу и другими документами, утвержденными в установленном порядке. При использовании сдельных форм оплаты труда составляются наряды на выполненные работы. В расходы на оплату труда включаются стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии и единовременные поощрительные начисления, другие расходы, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

69. Работа привлеченных строительных машин и механизмов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. К ним относятся:

N ЭСМ-1 "Рапорт о работе башенного крана";

N ЭСМ-2 "Путевой лист строительной машины";

N ЭСМ-3 "Рапорт о работе строительной машины (механизма)";

N ЭСМ-4 "Рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма)";

N ЭСМ-5 "Карта учета работы строительной машины (механизма)";

N ЭСМ-6 "Журнал учета работы строительных машин (механизмов)";

N ЭСМ-7 "Справка о выполненных работах (услугах)".

При использовании собственных машин и механизмов расходы на их эксплуатацию формируются по следующим элементам затрат:

- амортизационные отчисления;

- расходы на ГСМ, запчасти и др.;

- расходы на оплату труда машинистов строительных машин и обслуживающего персонала (ремонтных рабочих) и др.

Накладные расходы по содержанию структурного строительного подразделения складываются из административно-управленческих расходов, расходов на обслуживание работников строительства и организацию работ на строительных площадках.

70. Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию. При этом затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию.

Строительство считается законченным и вновь созданное недвижимое имущество признается объектом права собственности с момента государственной регистрации (ГК РФ, ст. 219). Для государственной регистрации представляются следующие документы:

- документ, подтверждающий факт отвода земельного участка под строительство объекта, и (или) план земельного участка, принадлежащий заказчику (застройщику) на праве собственности или ином вещном праве;

- разрешение соответствующих органов исполнительной власти на осуществление строительства на конкретном земельном участке, либо выделенном для этих целей, либо принадлежащем заказчику (застройщику);

- технический паспорт объекта незавершенного строительства, содержащий описание объекта и изготовленный уполномоченным органом технического учета (бюро оценки и технической инвентаризации);

- документы, подтверждающие права заявителя на объект незавершенного строительства. Указанные документы требуются в том случае, если у регистрирующих органов есть основания полагать, что строительство осуществлялось не только за счет средств заявителя, например долевое участие в строительстве. В этом случае представляется протокол распределения объекта незавершенного строительства с указанием долей каждого инвестора (соинвестора);

- проектно-техническая документация, представляемая с целью подтверждения соответствия регистрируемого объекта выданным разрешениям и отсутствия фактов самовольной постройки.

71. Объект принимается к учету на основании акта о приеме-передаче зданий (сооружений) (ф. N ОС-1а). В случае реконструкции, модернизации объекта недвижимости и оборудования, входящего в состав основных средств, составляется акт о приеме отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. N ОС-3). Данные о реконструкции, достройке, дооборудовании, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (ф. N ОС-6).

После оформления государственной регистрации и всех процедур приемки сельскохозяйственная организация принимает построенный хозяйственным способом объект к бухгалтерскому учету в оценке по первоначальной стоимости. От указанной стоимости производятся начисление амортизации для целей бухгалтерского учета и определение облагаемой базы по налогу на имущество.

При строительстве хозяйственным способом для выполнения отдельных видов строительно-монтажных работ застройщик может привлекать сторонние подрядные организации. В этом случае застройщик на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведет раздельный учет затрат по работам, выполняемым собственными силами, и по работам, выполняемым силами подрядных организаций.

72. Затраты по благоустройству территории (услуги сторонних организаций по созданию газонов, устройству фонтанов и т.д., асфальтирование, устройство дорожек, водоемов, скамеек, посадка деревьев и кустарников, разбивка клумб, газонов и т.п. списываются в дебет счета 91-2, так как они не используются в производстве продукции или для управленческих нужд организации и не обладают способностью приносить экономические выгоды, то есть не соблюдаются условия п. 4 ПБУ 6/01.

73. При учете затрат в капитальном строительстве может применяться позаказный метод и метод накопления затрат за определенный период времени.

При позаказном методе на каждый объект строительства оформляется отдельный заказ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет.

Метод накопления затрат за определенный период времени применяется при строительстве объектов с незначительной продолжительностью строительства. Учет методом накопления затрат за определенный период (как правило, за месяц) ведется по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость строительных работ определяется расчетным путем по методу, установленному организацией при формировании учетной политики.

Выбранный метод учета затрат утверждается в приказе по учетной политике. При хозяйственном способе применяется, как правило, позаказный метод.

74. В организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, понятие "накладные расходы" (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов и относящиеся к строительству, списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Если инженерно-геодезические изыскания необходимы для строительства и реконструкции объектов основных средств, то расходы на них включаются в состав капитальных вложений и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Тогда сумма указанных работ будет формировать первоначальную стоимость строящегося (реконструируемого) объекта.

75. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете "Вложения во внеоборотные активы" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся объектов;

- расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим организациям;

- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;

- другие затраты.

76. Временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям.

В инвентарную стоимость этих зданий и сооружений, в случае их ликвидации в процессе или по окончании строительства основного объекта, прочие капитальные затраты могут не включаться.

Временные (титульные) здания и сооружения по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.

При использовании подрядной организацией временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика, амортизационные отчисления по этим средствам и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком на счет учета прочих доходов и расходов.

Ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прочих доходов и расходов.

К временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства:

- временные материально-технические склады на строительной площадке (закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые) для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;

- временные обустройства (площадки, платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ;

- временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);

- временные дороги;

- временное наружное электроснабжение;

- временные высоковольтные линии, трансформаторные подстанции и др.

Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).

К нетитульным сооружениям относятся леса, стремянки, временные разводки от сетей электроэнергии, воды, пара, газа, воздуха и т.д. Данные сооружения предназначены для использования только на каких-то отдельных участках строительства.

Временные здания и сооружения могут возводиться как застройщиками (заказчиками), так и подрядчиками.

77. Затраты на строительство временных зданий и сооружений закладываются в смету на строительство основного объекта.

Заказчик может либо самостоятельно построить временные здания и сооружения, либо привлечь для этого подрядчиков.

Независимо от того, кем построено временное здание (сооружение) - застройщиком (заказчиком) или подрядчиком и как оно построено - подрядным или хозяйственным способом, его первоначальная стоимость предварительно должна быть сформирована на счете 08 обособленно от затрат по основному строящемуся объекту. Это связано с тем, что ведение бухгалтерского учета возложено на заказчика на основании ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности и заказчику предоставлены права владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства.

При возведении временного объекта хозяйственным способом на счете 08 отражаются фактические затраты, понесенные заказчиком на его сооружение: стоимость материалов, начисленная заработная плата рабочим, единый социальный налог и другие затраты, связанные со строительством временного объекта.

В случае же привлечения заказчиком подрядчиков для возведения временных зданий и сооружений их первоначальная стоимость складывается из цен, определенных сторонами (заказчиком и подрядчиком) в договоре.

Титульные здания и сооружения принимаются заказчиком (застройщиком) к учету в составе основных средств, и расходы по их возведению переносятся со счета 08 на счет 01.

Нетитульные сооружения учитываются в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 10, с которого они списываются в состав затрат по основному строительству на счет 08 после их ввода в эксплуатацию.

Объекты временного титульного строительства предназначены для обслуживания основного строительства в целом. Заказчик (застройщик) начисление амортизации по этим объектам осуществляет после их ввода в эксплуатацию с отнесением на затраты основного строительства (Дт 08-3 Кт 02).

Амортизацию начисляют в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, учитывая срок строительства.

Результат от списания временного объекта строительства с учетом расходов на ликвидацию подлежит зачислению в состав фактических затрат по основному строительству.

Пример. Для строительства свинокомплекса застройщику необходима стационарная бытовка, затраты на которую предусмотрены в смете на строительство в сумме 120 000 руб. В процессе строительства в течение 5 лет величина амортизационных отчислений по бытовке составила 100 000 руб. (по 1 666,67 руб. ежемесячно). Расходы на ликвидацию бытовки составляют 10 000 руб. Ликвидация осуществляется застройщиком (сельскохозяйственной организацией) своими силами.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующими записями:

Дебет 08-3 Кредит 10 - списаны материалы и инвентарь на строительство бытовки (70 000 руб.);

Дебет 08-3 Кредит 70, 69 - начислена оплата труда строительных рабочих с отчислениями на социальные нужды (30 000 руб.);

Дебет 08-3 Кредит 23 - списаны услуги и работы вспомогательных производств на строительство бытовки (20 000 руб.);

Дебет 01-1 Кредит 08-3 - отражена первоначальная стоимость, построенной хозяйственным способом бытовки в составе основных средств (120 000 руб.);

Дебет 08-3 Кредит 02 - 1 666,67 руб. - отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений с отнесением на затраты по строительству свинокомплекса;

Дебет 01-2 Кредит 01-1 - отражено списание бытовки (120 000 руб.);

Дебет 02 Кредит 01-2 - отражено списание начисленной амортизации (100 000 руб.);

Дебет 08-3 Кредит 01-2 - 20 000 руб. - отражено списание остаточной стоимости бытовки;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69, 23 - 10 000 руб. - отражено включение расходов на ликвидацию бытовки в состав фактических затрат на строительство свинокомплекса.

78. К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.

Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета "Вложения во внеоборотные активы" за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.

Инвентарная стоимость законченных строительством объектов и других долгосрочных активов определяется в следующем порядке.

Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.

Если ввод объектов производится частями, то прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам, исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных в действие объектов.

Незавершенное строительство составляют фактически произведенные затраты по строящимся объектам с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. Эти затраты слагаются из стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ, стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах, затрат по освоению территории застройки и других расходов, связанных со строительством указанных объектов.

К объектам, находящимся в незавершенном строительстве, относятся объекты: строительство которых продолжается; строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено, но не списано в установленном порядке; находящиеся в эксплуатации, по которым акты приемки еще не оформлены в установленном порядке.