7. Бухгалтерский учет затрат на модернизацию, реконструкцию и другие улучшения основных средств

7. Бухгалтерский учет затрат на модернизацию, реконструкцию

и другие улучшения основных средств

79. К капитальным вложениям, исходя из их воспроизводственной структуры, относится новое строительство, а также расширение, реконструкция, техническое перевооружение и поддержание мощностей действующих предприятий.

К расширению действующих предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и прочих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках. Расширение проводится в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей. Например, увеличение количества ското-мест и расширение помещений, входящим в состав животноводческих, птицеводческих комплексов и ферм, отдельных комбикормовых цехов, зерносеменохранилищ, овощекартофелехранилищ, сенажных сооружений башенного и траншейного и других типов, складов для хранения минеральных удобрений, ядохимикатов и т.п. К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий может осуществляться:

- расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

- строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Техническое перевооружение включает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться: установка дополнительно на существующих производственных площадях оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, ремонтных и ремонтно-механических мастерских для производства капитального ремонта сельскохозяйственных машин, инвентаря и тракторов в стационарных условиях.

При этом допускаются частичная перестройка и расширение существующих производственных зданий и сооружений (например, объектов складского хозяйства, акклиматизаторов для выращивания молодняка птицы, холодильников для длительного хранения овощей и корнеплодохранилищ (для кормов) и др.), обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения, если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

При реконструкции должны обеспечиваться увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращение числа рабочих мест; повышение производительности труда; снижение себестоимости продукции; повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.

Если затраты на реконструкцию привели к улучшению первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, то они относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п. 27 ПБУ 6/01). Затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы (п. п. 40 и 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). По завершении реконструкции объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Достройка - это возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов. Вновь возведенные части должны составлять единое целое с объектом основных средств, то есть их отделение друг от друга без ущерба невозможно.

Дооборудование означает дополнение основного средства новыми, а не взамен уже существующих, частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять с ним единое целое, придадут новые функции или изменят показатели работы (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Например, установка в авторемонтную мастерскую специального компрессора).

81. Для проведения реконструкции, технического перевооружения, модернизации объекта основных средств в организации издается приказ, в котором указываются их причины, сроки проведения, а также лица, ответственные за проведение операций. Данный документ необходим и в целях налогового учета для обоснования экономической целесообразности данных расходов. Перед проведением работ в организации создается комиссия, которая производит осмотр объекта основных средств, составляет график проведения работ и утверждает сметно-техническую документацию.

Работы по реконструкции, техническому перевооружению, модернизации объекта основных средств сельскохозяйственная организация может провести самостоятельно (хозяйственным способом) или с привлечением подрядчика - специализированной организации с заключением договора на проведение работ.

Унифицированные формы для передачи основного средства на реконструкцию, техническое перевооружение, модернизацию не утверждены. Если данные операции производятся собственным подразделением сельскохозяйственной организации, можно применять унифицированную "Накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств" (ф. N ОС-2). Передача основного средства на модернизацию подрядчику сторонней организации должна оформляться актом приема-передачи (ф. N ОС-1).

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств после реконструкции, технического перевооружения, модернизации составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. N ОС-3), который подписывается членами приемочной комиссии, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей работы, утверждается руководителем организации и сдается в бухгалтерию. Если работа выполняется сторонней организацией, то данный акт составляется в двух экземплярах: первый остается у организации-заказчика, второй передается организации, проводившей модернизацию.

В форме N ОС-3 указывается стоимость объекта основных средств после реконструкции, модернизации, которая определяется путем сложения восстановительной стоимости объекта и затрат, связанных с реконструкцией, модернизацией. Раздел 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объекта основных средств" формы N ОС-3 содержит, в частности, сведения, необходимые для определения стоимости объекта после завершения работ по реконструкции, модернизации.

Сведения о реконструкции или модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (ф. N ОС-6).

82. Если по результатам реконструкции объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих реконструированный объект.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта.

После проведения реконструкции необходимо внести в государственный реестр сведения об изменениях, произведенных в ходе реконструкции объекта недвижимости. К таким изменениям относится уменьшение или увеличение площади объекта, увеличение этажности, возведение пристроек к зданиям либо частичную или полную разборку существующих, улучшение архитектурной выразительности зданий, реконструкцию инженерных сетей и др. Перечень изменений является открытым. В реестре производится лишь запись об изменении его характеристик.

83. Расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство основных средств", субсчет второго порядка 1 "Реконструкция, модернизация, дооборудование, достройка основных средств". Аналитический учет ведется по направлениям работ и отдельным объектам. Данные затраты отражают бухгалтерскими записями:

- дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 3 "Строительство основных средств", субсчет второго порядка 1 "Реконструкция, модернизация, дооборудование, достройка основных средств" кредит 10, 23, 60, 69, 70, 71 и т.д. - отражены расходы на реконструкцию (модернизацию, достройку или дооборудование) основных средств;

- дебет 01 кредит 08 субсчет 3 "Строительство основных средств", субсчет второго порядка 1 "Дооборудование, достройка основных средств" увеличена первоначальная стоимость основного средства после полного окончания работ.

Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту окончания работ будет равной нулю. При этом организация устанавливает новый срок полезного использования объекта основного средства, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

84. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости с учетом реконструкции и нового срока полезного использования при его изменении.

Если срок реконструкции объекта превышает 12 месяцев, то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начата реконструкция, начисление амортизации не производится (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 322 НК РФ). По окончании реконструкции амортизация начисляется начиная с 1-го числа следующего месяца.

Реконструкция основных средств может быть произведена как подрядным, так и хозяйственным способом.

Пример. ООО "Агро" в феврале 2006 г. приобрело склад хранения минеральных удобрений первоначальной стоимостью 6 000 000 руб. Срок полезного использования - 6 лет. Метод начисления амортизации - линейный. В марте 2007 г. произведена реконструкция склада на сумму 1 500 000 руб. Срок полезного использования объекта не изменился.

Порядок расчета амортизации для целей бухгалтерского учета:

- до реконструкции - 6 000 000 / 6 / 12 = 83 333 руб. в месяц;

- после реконструкции - (6 000 000 - 1 000 000 + 1 500 000) / 5 / 12 = 108 333 руб. в месяц.

Так как после реконструкции срок полезного использования не изменился, амортизация начисляется в прежнем порядке (по прежней норме), но исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости (Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Дебет 08-3-1, Кредит 60 - 6 000 000 руб. - приобретен объект основных средств;

Дебет 01, Кредит 08-3-1 - 6 000 000 руб. - склад введен в эксплуатацию;

Дебет 20-1, Кредит 02 - 83 333 руб. - начислена амортизация по складу (март 2006 г. - март 2007 г.);

Дебет 08-3-1, Кредит 60, 76 - 1 500 000 руб. - проведена реконструкция склада минеральных удобрений;

Дебет 01, Кредит 08-3-1 - 1 500 000 руб. - стоимость реконструкции отнесена на увеличение первоначальной стоимости склада минеральных удобрений;

Дебет 20-1, Кредит 02 - 108 333 руб. - начисляется амортизация по складу с апреля 2007 года.

В соответствии с п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств (ОС), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Правила бухгалтерского учета затрат, связанных с незавершенным строительством объектов, установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и ПБУ 2/94. Согласно указанным положениям до окончания работ по строительству (в том числе модернизации, реконструкции) объектов связанные с ними расходы учитываются на счете 08-3 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта ОС.

85. Арендованные основные средства могут подвергаться реконструкции, модернизации и т.п. В соответствии с ГК РФ, ст. 623 арендатор может производить в течение срока аренды улучшения арендованного имущества. Данные затраты представляют собой капитальные вложения в объект аренды, улучшающие качественные характеристики арендуемого имущества. Различаются отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда, являются неотделимыми. Они неразрывно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения срока договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендованным имуществом. К неотделимым улучшениям относится и реконструкция помещения (перепланировка).

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом или договором (ГК РФ, ст. 623). При его согласии арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений после прекращения договора аренды.

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 и п. 3 Методических указаний капитальные вложения в арендованные основные средства, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора, учитываются в составе основных средств. Собственностью арендатора являются только отделимые улучшения арендованного имущества (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Так же как и отделимые улучшения, неотделимые улучшения имущества могут передаваться на баланс арендодателя непосредственно после осуществления таких улучшений или после окончания срока договора аренды.

Если в результате неотделимых улучшений арендованных основных средств изменяются нормативные показатели функционирования основного средства и улучшаются его характеристики, то затраты на такие улучшения могут считаться расходами на модернизацию арендованного основного средства.

Арендованные основные средства отражаются у арендатора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по стоимости, определенной договором аренды.

На объект основных средств, полученный в аренду, рекомендуется открывать инвентарную карточку для учета в бухгалтерии арендатора на забалансовом счете. Данные по проведению реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (ф. N ОС-6).

86. Порядок отражения расходов произведенных с согласия арендодателя неотделимых улучшений основного средства зависит от условий договора аренды имущества.

Если по договору арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта с компенсацией их стоимости арендодателем, амортизация улучшений производится арендодателем. При этом учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется организацией-арендатором в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Стоимость работ, выполненных подрядчиком по модернизации объекта основного средства, организация отражает на счете 08-3-1. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если по договору аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 76.

Капитальные вложения по модернизации основных средств, передаваемые арендодателю, являются результатом выполненных арендатором работ по договору аренды (ГК РФ, ст. 623).

При передаче арендодателю арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений.

Операции по учету неотделимых улучшений в арендованные объекты отражаются у арендатора следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 001 - принят на учет арендованный объект;

Дебет 08-3-1 Кредит 60 - отражена сумма затрат на модернизацию, выполненной сторонней организацией;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - погашена задолженность перед подрядчиком;

Дебет 76 Кредит 91 - отражена передача неотделимых улучшений арендодателю;

Дебет 91-2 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 08-3-1 - списана стоимость неотделимых улучшений по сумме затрат;

Дебет 51 Кредит 76 - получена компенсация по неотделимым улучшениям;

Кредит 001 - передан объект арендодателю.

Если договор аренды не содержит прямого положения о том, что стоимость улучшений компенсируется арендодателем, арендатор не имеет права на компенсацию. При этом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в бухгалтерском учете арендатора как отдельный инвентарный объект основных средств (ПБУ 6/01, п. 5). Затраты по работам на неотделимые улучшения, сформированные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", списываются с кредита этого счета в дебет счета 01 "Основные средства". При принятии на учет неотделимых улучшений в качестве объекта основных средств арендатор самостоятельно устанавливает срок полезного использования.

Арендатор вправе установить в бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств (неотделимые улучшения), равный оставшемуся сроку договора аренды.

Арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений объекта основных средств, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было передано. Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача. До момента безвозмездной передачи объекта основных средств с неотделимыми улучшениями сумма накопленной амортизации за время эксплуатации списывается при выбытии объекта основного средства (дебет 02 "Амортизация основных средств" кредит 01 "Основные средства"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете капитальные вложения в арендованный объект, произведенные без согласия арендодателя, не признаются амортизируемым имуществом (НК РФ, ст. 256).

Соответственно, в бухгалтерском учете у арендатора амортизация по расходам на модернизацию начисляется, а для целей налогового учета - не начисляется. В бухгалтерском учете арендатора будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Налог на прибыль", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Согласно НК РФ (ст. 146) в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

Сумма начисленного НДС при безвозмездной передаче отражается в учете по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие расходы".

Пример. В ООО "Агро" принята на учет на основании акта приема-передачи арендованная животноводческая ферма со скотным двором для содержания крупного рогатого скота, стоимость данного комплекса, согласно договору, составляет 5 000 000 руб. В течение срока аренды арендатор произвел модернизацию объекта без согласия арендодателя. Устаревшее оборудование навозоудаления заменено на современное более производительное и экономичное. Затраты по неотделимым улучшениям составили 1 800 000 руб. К учету неотделимые улучшения приняты отдельным объектом основных средств. При постановке объекта на учет арендатор определил срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку договора аренды - 6 лет. Амортизация на момент возврата объекта основных средств арендодателю составила 100%. Арендатор возвращает арендодателю объект основных средств в установленный договором срок и рыночная стоимость неотделимых улучшений определена 200 000 руб.

В бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

Дебет 001 - принят на учет арендованная ферма (5 000 000 руб.);

Дебет 08-3-1 Кредит - 07, 10, 23, 70, 69, 76 - отражена сумма затрат на модернизацию фермы (1 800 000 руб.);

Дебет 19 Кредит 68 - начислен НДС со стоимости капитальных работ на модернизацию (324 000 руб.);

Дебет 68 Кредит 51 - перечислен НДС со стоимости капитальных работ на модернизацию (324 000 руб.);

Дебет 68 Кредит 19 - НДС принят к зачету (324 000 руб.);

Дебет 01-1 Кредит 08-3-1 - приняты на учет неотделимые улучшения отдельным объектом основных средств (1 800 000 руб.);

Дебет 20-2 Кредит 02 - начислена амортизация за срок действия договора аренды (1 800 000 руб.);

Дебет 01-11 Кредит 01-1 - отражена стоимость выбывающего объекта основных средств в виде неотделимых улучшений (1 800 000 руб.);

Дебет 02 Кредит 01-11 - 180 000 списана стоимость начисленной амортизации (1 800 000 руб.);

Дебет 91 Кредит 68 "Расчеты по НДС" - Начислен НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости неотделимых улучшений объекта основных средств;

Дебет 99 Кредит 91-9 - списан полученный от безвозмездной передачи убыток (36 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство (8 640 руб.);

Кредит 001 - 500 000 - списан с забалансового учета объект основных средств (животноводческая ферма).