2. Бухгалтерский учет затрат на приобретение земельных участков и объектов природопользования

2. Бухгалтерский учет затрат на приобретение земельных

участков и объектов природопользования

17. К недвижимому имуществу (недвижимости) в соответствии с ГК РФ (ст. 130) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации (ст. 36), юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки.

18. В соответствии с Земельным кодексом РФ и Федеральным законом "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" организация может приобретать в собственность земельные участки, включая и земли сельскохозяйственного назначения.

Законодательством права собственника на некоторые виды земель могут быть ограничены в охранных, санитарно-защитных зонах, в местах с особыми условиями охраны окружающей среды, в том числе животного и растительного мира, памятников природы, истории и культуры, археологических объектов, сохранения плодородного слоя почвы, естественной среды обитания, путей миграции диких животных и т.д.

Продажа земель сельскохозяйственного назначения основывается на принципе сохранения целевого использования земельных участков.

Организация может приобрести в собственность земельный участок у другой организации или физического лица по договорам купли-продажи, мены, дарения. Особенности заключения договора купли-продажи установлены ст. 37 Земельного кодекса РФ.

Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (Земельный кодекс РФ, ст. 37).

Права собственности на земельные участки подлежат государственной регистрации в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 551), Земельным кодексом РФ (ст. 25). Сельскохозяйственная организация получает право собственности на приобретенную землю с момента внесения договора купли-продажи в Единый государственный реестр. Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлен Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Для оформления Свидетельства о государственной регистрации земельного участка в территориальные учреждения юстиции представляются:

- заявление о государственной регистрации со стороны продавца и со стороны покупателя;

- договор купли-продажи;

- кадастровый план земельного участка с указанием его кадастрового номера;

- квитанция об оплате регистрационного сбора.

Для регистрации земельного участка организация должна подать в территориальный орган, ведущий земельный кадастр, следующие документы:

- заявку на государственный кадастровый учет;

- документы, устанавливающие право собственности на землю (договор купли-продажи, судебное решение и т.д.);

- документы о межевании земельного участка (его описание).

Межевание земельных участков (мероприятие по определению местоположения и границ земельного участка на местности) производится перед государственным кадастровым учетом и включает следующие работы:

- определение границ земельного участка на местности и их согласование;

- закрепление на местности местоположения границ земельного участка межевыми знаками и определение их координат или составление иного описания местоположения границ земельного участка;

- изготовление карты (плана) земельного участка.

Работы по межеванию земли выполняются на договорной основе юридическими и физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление геодезической и картографической деятельности.

19. Информация об участках земли систематизируется в государственном земельном кадастре, который ведет Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимость).

Каждому земельному участку присваивается отдельный кадастровый номер. В кадастре содержатся сведения о местоположении участка, его площади, категории земель, экономические характеристики, наличие объектов недвижимости, прочно связанных с землей. Информация о всех операциях с земельными участками подлежит отражению в государственном земельном кадастре.

20. Для приобретения под строительство земельного участка, который находится в государственной или муниципальной собственности, подается заявление в исполнительный орган государственной или муниципальной власти. При положительном решении о предоставлении земельного участка, организация получает право заключить с государственным или муниципальным органом договор купли-продажи земельного участка.

Приобретение государственной земли возможно на торгах (конкурсы, аукционы). Решение о проведении торгов в виде аукциона принимает уполномоченный федеральный или муниципальный орган. После принятия решения публикуется извещение о проведении торгов за 30 дней до их начала. Земельный участок оценивается независимым оценщиком. До даты проведения торгов претенденты должны внести на расчетный счет организатора задаток в размере не менее 20% от начальной стоимости участка. Федеральные и муниципальные органы определяют земельные участки к выставлению на торги, форму торгов, устанавливают начальную цену земельных участков. Земельный участок, который выставлен на торги, должен быть поставлен на государственный кадастровый учет.

21. Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра. В бухгалтерском учете земельные участки учитываются на счете 01 "Основные средства" в оценке по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью земельных участков признается:

- внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

- полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;

- полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Первоначальной стоимостью земельных участков, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, в частности:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением), регистрацией прав на земельные участки;

- оплата услуг организаций, изготавливающих документы кадастрового учета объектов недвижимости;

- межевание земельных участков;

- вознаграждения посреднической организации, через которую был приобретен земельный участок;

- платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;

- оплата услуг уполномоченных органов по оценке земельных участков, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением и оформлением объекта.

22. Затраты организации, связанные с приобретением земельного участка, доведением его до состояния, пригодного к использованию, учитываются в бухгалтерском учете как долгосрочные инвестиции и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель" в корреспонденции с кредитом следующих счетов:

Кредит 10 - установка на местности местоположения границ земельного участка межевых знаков;

Кредит 23 - услуги и работы вспомогательных производств;

Кредит 71 - списание подотчетных сумм, использованных в процессе приобретения и оформления земельных участков;

Кредит 60 (76) - учтены капитальные вложения в земельные участки в части расчетов с поставщиками (продавцами);

Кредит 76 - вознаграждение посредникам, оплата информационных и консультационных услуг, регистрационные сборы и другие затраты;

Кредит 76 - расходы по межеванию земли (определение границ земельного участка, их координат на местности, изготовление карты (плана) земельного участка).

Стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных предприятиями в собственность, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 1 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов.

С принятием к учету земельного участка все капитальные вложения по его приобретению списываются бухгалтерской записью: Дебет 01 субсчет 1 "Земельные участки" Кредит 08 субсчет 1 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель".

Пример. ООО "Агро" приобрело в собственность земельный участок у ОАО "Кристалл":

- стоимость земельного участка по договору купли-продажи - 15 000 000 руб.;

- юридические услуги, оплаченные денежными средствами, выданными под отчет, - 50 000 руб.;

- плата за регистрацию права собственности регистрационному центру - 10 000 руб.

В бухгалтерию ООО "Агро" поступили следующие документы:

- договор купли-продажи земельного участка;

- акт приемки-передачи земельного участка ("Акт на оприходование земельных угодий, ф. N 401 АПК");

- свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (свидетельство о государственной регистрации);

- счет продавца;

- расчетно-платежные документы.

Записи в бухгалтерском учете будут следующими:

Если организация одновременно приобретает здание и землю под ним, их необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете как два самостоятельных инвентарных объекта.

23. Земельные участки, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, считаются вложениями во внеоборотные активы и отражаются с учетом дополнительных затрат на их оформление, доведение до состояния, годного к использованию, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 1 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов 75, 98, 60, 76 и др.

Пример. ООО "Агро" в соответствии с учредительным договором 11 июня 2007 г. передается земельный участок, внесенный в счет вклада в уставный капитал физическим лицом, который является собственником этого участка. В договоре указан кадастровый номер земельного участка, его стоимость, подтвержденная оценщиком (1 500 000 руб.), размеры, характеристика земли и т.д. К договору приложено описание и план земельного участка.

12 июня 2007 г. был оформлен "Акт на оприходование земельных угодий" (форма N 401-АПК) и объект был принят в эксплуатацию.

30 июня был уплачен сбор за регистрацию в Едином государственном реестре в размере 7500 руб.

29 июля ООО "Агро" получило свидетельство о праве собственности на внесенный земельный участок. В бухгалтерском учете ООО "Агро" сделаны записи:

Дебет 08-1 Кредит 75/1 - стоимость земельного участка по учредительному договору (1 500 000 руб.);

Дебет 08-1 Кредит 76 - оплата за межевание и регистрацию прав собственности на земельный участок (15 000 руб.);

Дебет 01-10, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы" Кредит 08-1 - земельный участок включен в состав основных средств организации (1 515 000 руб.);

Дебет 76 Кредит 51 - погашена задолженность по межеванию и регистрации земельного участка (15 000 руб.);

Дебет 01-1 субсчет "Земельные участки" Кредит 01-10, субсчет "Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы" - получено свидетельство о государственной регистрации прав на земельный участок (1 515 000 руб.).

Земельные участки (земельная доля), полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), отражаются бухгалтерскими записями:

Дебет 08 субсчет 1 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель" Кредит 98 - отражена стоимость земельной доли по договору дарения;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель" - земля принята к учету.

Затраты по улучшению плодородия этих земель учитываются в установленном порядке на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Эти затраты присоединяются к стоимости безвозмездно полученных земель, учитываемых на счете 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Земельные угодья (земельные доли) могут приобретаться у своих работников, неработающих пенсионеров и других землевладельцев.

Если земля выкупается у работников, то затраты на приобретение отражаются по дебету счета 08 субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель" и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". При приобретении земельных участков у пенсионеров и других землевладельцев - по дебету счета 08 кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример. ООО "Агро" приобрел земельный участок у своего работника Денисова Г.П. за 100 000 руб. Стоимость участка была выплачена Денисову Г.П. из кассы организации наличными денежными средствами.

В бухгалтерском учете операции отражают записями:

Дебет 08 субсчет 1 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель" Кредит 73 субсчет "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 100 000 руб. - учтены капитальные вложения в приобретение земельного участка;

Дебет 01 субсчет "Земельный участок" Кредит 08 субсчет 1 08-1 "Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель" - 100 000 руб. - земельный участок принят на учет.

Дебет 73 субсчет "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 50 - 100 000 руб. - выплачены деньги Денисову Г.П.

Собственник земельной доли может передать земельную долю сельскохозяйственной организации бесплатно, на условиях договора ренты и пожизненного содержания. В этом случае на рыночную стоимость земельной доли дебетуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредитуется счет 98 "Доходы будущих периодов".

Выплата ренты денежными средствами отражается записями:

Дебет 91 Кредит 76 - начислена сумма ренты;

Дебет 76 Кредит 50, 51 - выдана сумма ренты денежными средствами

Выплата ренты продукцией и другими материальными ценностями:

Дебет 91 Кредит 76 - начислена рента с выплатой готовой продукцией или другими материальными ценностями в оценке по рыночной стоимости с учетом НДС;

Дебет 90 (91) Кредит 43, 41, 10 - списана учетная стоимость выдаваемой готовой продукции и других материальных ценностей;

Дебет 76 Кредит 90 (91) - выплачена сумма ренты готовой продукцией или другими материальными ценностями по рыночной стоимости с учетом НДС;

Дебет 90 (91) Кредит 68 - начислен НДС.

24. Земельные участки, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства" 10 "Земельный участок, право собственности на который не зарегистрировано".

Бухгалтерские записи, отражающие принятие к учету земельного участка, будут следующими:

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, амортизации не подлежат, расходы на покупку земли в бухгалтерском учете в составе себестоимости продукции (работ, услуг) не учитываются.

25. Для оформления операций по приобретению земельных участков могут использоваться формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 7 от 21.01.2003 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" и специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750.

Постановление Госкомстата России N 7 от 21.01.2003 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" не устанавливает специальной формы первичного учетного документа для оформления операции по принятию на учет земельного участка. Организации вправе использовать форму N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений). В форме N ОС-1 по принимаемому участку земли не могут заполняться такие реквизиты, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, срок полезного использования, остаточная стоимость и др.

В то же время в данной форме отсутствуют разделы для внесения специфичных сведений (количество, вид угодий, качество земель, расположение земельного участка, его местное название и др.). Организация может отразить их в разделе "Другие характеристики" ф. N ОС-1 или использовать для оформления операции по принятию к учету земельного участка ф. N 401 АПК "Акт на оприходование земельных угодий".

Для отражения в бухгалтерском учете приобретения земельных долей предназначен "Акт оприходования земель (земельной доли)" (ф. N 402-АПК).

В акте (ф. N 401-АПК) отражаются следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, балансовая стоимость принимаемых на учет земельных угодий. Указывается расположение земельного участка, его местное название. При передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте. На основании визуального обследования земельных угодий комиссия дает заключение о состоянии и направлении использования земельных угодий. Акт составляет комиссия в двух экземплярах.

Аналитический учет земельных участков ведут в гектарах, сложившейся их стоимости - по видам угодий (пашни, залежи, сенокосы, сады, виноградники, полезащитные лесные полосы, озера, пруды, приусадебный земельный фонд, прочие земли, неиспользуемые для сельскохозяйственных целей).

Земельные участки, поступившие безвозмездно от других организаций, неучтенные, выявленные при инвентаризации, объекты неинвентарного характера (улучшение земель, раскорчевка площадей, лесные и водные угодья и др.) также принимаются к учету по аналогичным актам, составленным комиссией.

Земли, закрепленные за сельскохозяйственными организациями, которые переданы государством в безвозмездное пользование, учитываются у сельскохозяйственных организаций на забалансовом счете "Земельные угодья".