<Письмо> ФНС РФ от 12.12.2005 N 02-1-09/203@ "О порядке применения норм главы 25 НК РФ"

Федеральная налоговая служба сообщает следующее.

1. Даты признания доходов в целях исчисления налога прибыли предусмотрены: при методе начисления - статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); при кассовом методе - статьей 273 Кодекса.

При методе начисления в соответствии с пунктом 3 статьи 271 Кодекса для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для операций, осуществляемых застройщиком, не предусмотрен особый порядок признания доходов от оказания услуг, выполнения работ.

При кассовом методе согласно пункту 2 статьи 273 Кодекса датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Исходя из изложенного доход, учитываемый при налогообложении прибыли, у организации-застройщика в связи с оказанием услуг по организации строительства и выполнением им работ по строительству возникает:

при методе начисления - по мере оказания услуг и передачи результатов выполненных работ (или их этапов);

при кассовом методе - по поступлении средств на счета в банках и (или) в кассу (в том числе средств, поступивших в качестве предоплаты), поступлении иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Данное распространяется и на часть инвестиционного взноса (полученного в счет будущего строительства), определенную исходя из доли, предусмотренной на содержание застройщика.

Следует учитывать, что доходы в виде экономии средств выявляются только по окончании строительства.

В связи с этим и при методе начисления, и при кассовом методе организация должна учитывать такие доходы в момент сдачи объекта.

2. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы: в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Исходя из норм статьи 11 Кодекса в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.94 N 167, согласно которому застройщиком является инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. При этом под инвестором понимается юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.

Из изложенного следует, что застройщик, не являющийся инвестором (дольщиком), осуществляет строительство только за счет средств инвесторов (дольщиков). Других источников финансирования строительства для застройщиков законодательством не предусмотрено.

При этом привлекать заемные средства вправе инвесторы (дольщики). Данное распространяется на инвесторов (дольщиков), являющихся застройщиками по инвестиционным проектам, при условии ведения раздельного учета доходов и расходов в части средств, относящихся к исполнению обязанностей инвестора (дольщика) и застройщика.

Поскольку до заключения договора между организацией и инвестором организация не может рассматриваться застройщиком в отношении инвестора, то действия организации по привлечению средств не могут считаться осуществленными в интересах инвестора и соответственно в будущем на инвестора не может быть возложена обязанность по погашению обязательств организации (ставшей застройщиком по договору) по таким займам.

М.П.МОКРЕЦОВ